Функція гарантійного платежу
Гарантійний платіж, що перераховує орендар орендодавцю, по своїй суті є забезпеченням виконання зобов’язань. Коли йдеться про оренду, то гарантійний платіж найчастіше на практиці (залежно від змісту договору) виступає:
(1) або як завдаток. Згідно з ч. 1 ст. 570 ЦКУ завдаток видається кредитору боржником у рахунок платежів за договором, на підтвердження зобов’язань та на забезпечення їх виконання. Тому якщо в договорі передбачено, що гарантійний платіж зараховується в оплату орендних платежів і є забезпеченням цих платежів, він у розумінні ЦКУ є завдатком за послуги оренди, що будуть надані. Якщо боржник (орендар) порушить зобов’язання, завдаток залишається у кредитора (орендодавця) як штрафна санкція;
(2) або як застава. Згідно зі ст. 573 ЦКУ заставою забезпечують вимоги, які можуть виникнути в майбутньому. Гарантійний платіж у вигляді застави у випадку настання події, для забезпечення якої він наданий (наприклад, пошкодження майна), зараховується в рахунок відшкодування збитків. Якщо ж подія, в забезпечення якої він був наданий, не настає, то кошти повертаються орендареві.
Гарантійний платіж як завдаток
Як ми зазначили вище, якщо гарантійний платіж виступає як завдаток, то він не підлягає поверненню орендарю після закінчення договору оренди, а
зараховується в рахунок майбутніх орендних платежів (орендних платежів за останній місяць оренди). Тобто по суті є авансуванням орендних платежів (виняток — порушення умов договору)
Для орендодавця — це кредиторська заборгованість (Дт 301, 311 — Кт 681). Або навіть — доходи майбутніх періодів підприємства (Дт 311 — Кт 681; Дт 681 — Кт 69). Для орендаря — дебіторська заборгованість (Дт 371 — Кт 301, 311). Більш детально про облік див. у статті «Обліковуємо гарантійний платіж при оренді» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23. При цьому,
якщо гарантійний платіж виступає як завдаток, то підстав для дисконтування не виникає ні в орендаря, ні в орендодавця
Адже відповідно до НП(С)БО 11 теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів, яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Тобто дисконтування передбачає наявність грошових потоків за зобов’язанням. А у нас ніяких майбутніх грошових платежів не передбачається. Адже гарантійний платіж буде зараховано в рахунок орендних платежів (в рахунок послуг) і не повертається орендарю. Або, якщо умови договору будуть порушені, — цей завдаток буде визнано як штрафна санкція. Тому можна говорити, що тут не виникає потреби в дисконтуванні.
Гарантійний платіж як застава
Якщо ж гарантійний платіж виступає в ролі застави, то
така застава, якщо не порушуються умови договору, — підлягає поверненню після закінчення договору оренди
А якщо порушуються умови договору — по суті, є договірною санкцію.
Але для нас тут головне, що цей платіж у загальному випадку (якщо немає порушень умов договору) підлягає поверненню.
При цьому якщо б, умовно, у нас була майнова (не грошова) застава (застава майном), то це майно, передане у заставу, поки не порушено умови договору, залишалося б на балансі (у складі активів) орендаря, а в орендодавця з цієї застави актив не виникав би. У цьому випадку питання дисконтування теж би не виникало, оскільки немає грошових потоків за цією заставою (передається в заставу майно і повертається теж майно).
Але в нашому випадку мова йде про грошову заставу. Причому ця застава не розміщується на якомусь окремому депозитному рахунку, недоступному для орендодавця. По суті, ця грошова застава зараховується на рахунок орендодавця, «змішується» з усіма іншими коштами, і він може вільно ними розпоряджатися. І навіть ніхто не гарантує, що ці кошти будуть в наявності у підприємства на момент, коли закінчиться договір оренди і потрібно буде повертати заставу. Тобто така грошова застава не є 100 % «класичною» заставою (коли її отримувач не може нею розпоряджатися).
В обліку ця грошова застава:
— в орендодавця буде визнана нічим іншим, як кредиторською заборгованістю;
— в орендаря — дебіторською заборгованістю.
При цьому, якщо не порушуються умови договору, то строк повернення гарантійного платежу — застави (а відповідно й договірний строк погашення цієї заборгованості) напряму залежить від строку дії договору оренди. Відповідно є підстави вважати, що дебіторська заборгованість, яка виникає у результаті сплати застави, може бути поточною або довгостроковою — залежно від того, на який строк укладено договір оренди. Тобто
якщо договір оренди укладено на строк більше ніж 12 місяців, то очікується, що й забезпечувальний платіж буде повертатися в строк, який перевищує 12 місяців з дати балансу
А отже, можна (і є підстави) розцінювати цей забезпечувальний платіж як довгострокову заборгованість: кредиторську в орендодавця (Дт 311 — Кт 55) і дебіторську в орендаря (Дт 183 — Кт 311).
А довгострокова заборгованість (як дебіторська, так і кредиторська) підлягає дисконтуванню (п. 12 НП(С)БО 10 та п. 9 НП(С)БО 11). При цьому в нашому випадку ця дебіторська заборгованість є «грошовою» — буде повертатися грошима й, відповідно, є майбутні грошові потоки.
А це означає, що
якщо договір оренди укладено строком більше ніж на один рік і такий договір передбачає гарантійний платіж саме як заставу, яка буде повернена після закінчення договору оренди, то безпечніше дисконтувати такий гарантійний платіж
Дисконтувати його в цьому випадку потрібно як орендарю, так і орендодавцю.
Яка ставка дисконтування?
Якщо нам потрібно продисконтувати гарантійний платіж по оренді, який підлягає поверненню в кінці строку оренди, виникає запитання: а яку ставку дисконтування брати?
Як свого часу зазначав Мінфін у своєму інформаційному повідомленні
ставка дисконтування повинна базуватися на ринковій ставці відсотка, який використовується в операціях з аналогічними активами
Акцент на слові «аналогічний» — тобто це має бути подібний (за строком, умовами) фінінструмент (кредит / позика). При цьому при визначенні ставки дисконтування враховуються і ризики, властиві конкретній довгостроковій заборгованості.
Логічно орієнтуватися на середню ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент.
Якщо говорити про орендодавця, то, по суті, для нього ці кошти (оскільки вони змішуються з усіма іншими коштами підприємства і підприємство може вільно ними розпоряджатися) можуть розцінюватися як позикові кошти. Тобто, на наш погляд, тут доцільно брати ринкову ставку за кредитами, отриманими на аналогічний строк.
А ось для орендаря — логічно брати ринкову ставку за депозитами.
При цьому, як зазначав Мінфін у вищезгаданому інформаційному повідомленні, можна орієнтуватися на відповідні відсоткові ставки, встановлені банком, в якому обслуговується підприємство.
У будь-якому випадку як саме визначати ставку дисконтування (на підставі яких даних), слід прописати в обліковій політиці.
Приклад дисконтування («класичний» варіант з амортизацією дисконту)
Підприємство (веде облік за НП(С)БО і складає, окрім річної, ще й квартальну фінзвітність) передало в оренду офісне приміщення строком на 2 роки. Договором оренди передбачена сплата гарантійного платежу в сумі 200000 грн, який підлягає поверненню після закінчення дії договору оренди. Гарантійний платіж перераховано 20.02.2025. Договірний строк повернення гарантійного платежу — 21.02.2027. Ставка дисконтування — 20 %.
Договір оренди укладено на строк більше ніж 12 місяців, відповідно очікується, що й гарантійний платіж буде повертатися в строк, що перевищує 12 місяців з дати балансу. Отже, кредиторська заборгованість, яка виникає в орендодавця за цим гарантійним платежем, є довгостроковою.
Період від отримання гарантійного платежу до договірного строку його повернення складає 731 день (з 20.02.2025 по 20.02.2027).
Визначаємо теперішню вартість (PV) гарантійного платежу в сумі 200000 грн, який потрібно повернути через 2 роки (через 731 день):
РV = 200000 грн : (1 + 0,2)731/365 = 138819,53 грн.
Дисконт: 200000 грн - 138819,53 = 61180,47 грн. На цю суму орендодавець визнає дохід (Дт 55 — Кт 733).
Далі — ведемо облік зобов’язання за амортизованою собівартістю. При цьому підприємство складає проміжну (квартальну) фінзвітність, тому відсотки нараховуватимемо поквартально.
| Дата | Балансова вартість на початок періоду (гр. 4 попереднього рядка) | % | Балансова вартість на кінець періоду (гр. 2 + гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 20.02.2025 | 138819,53 | ||
| 31.03.2025 (40 днів) | 138819,53 | 2801,57 (138819,53 х 0,0201814*) | 141621,10 |
| * Розраховано за формулою ((1 + 02)40/365 - 1) = 0,0201814. | |||
| 30.06.2025 (91 день) | 141621,10 | 6586,01 (141621,10 х 0,046504*) | 148207,11 |
| * Ставка для кварталу, в якому 91 день ((1 + 02)91/365 - 1) = 0,046504. | |||
| 30.09.2025 (92 дні) | 148207,11 | 6969,78 (148207,11 х 0,047027*) | 155176,89 |
| * Ставка для кварталу, в якому 92 дні ((1 + 02)92/365 - 1) = 0,047027. | |||
| 31.12.2025 (92 дні) | 155176,89 | 7297,55 (155176,89 х 0,047027) | 162474,45 |
| 31.03.2026 (90 днів) | 162474,45 | 7470,87 (162474,45 х 0,04598*) | 169945,32 |
| * Ставка для кварталу, в якому 90 днів ((1 + 02)90/365 - 1) = 0,04598. | |||
| 30.06.2026 (91 день) | 169945,32 | 7903,21 (169945,32 х 0,046504) | 177848,53 |
| 30.09.2026 (92 дні) | 177848,53 | 8363,74 (177848,53 х 0,047027) | 186212,27 |
| 31.12.2026 (92 дні) | 186212,27 | 8757,06 (186212,27 х 0,047027) | 194969,34 |
| 20.02.2027 (51 день) | 194969,34 | 5030,66 (194969,34 х 0,0258*) | 200000,00 |
| * Розраховано за формулою ((1 + 02)51/365 - 1) = 0,0258. | |||
| 61180,47 | |||
Бухоблік у орендодавця
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 20.02.2025. Отримано гарантійний платіж від орендаря як заставу | 311 | 55 | 200000,00 |
| 2 | 20.02.2025. Визнано дохід на суму дисконту за довгостроковою заборгованістю | 55 | 733 | 61180,47 |
| 3 | 31.03.2025. Визнано витрати за відсотками | 952 | 55 | 2801,57 |
| 4 | 30.06.2025. Визнано витрати за відсотками | 952 | 55 | 6586,01 |
| <….> | ||||
Якщо договір розірвано достроково
Припустимо, що орендодавець дисконтував гарантійний платіж за орендою, який виконував роль застави, але з вини орендаря договір був розірваний — було порушено умови договору і гарантійний платіж зараховано у рахунок штрафних санкцій. Як бути з дисконтуванням?
У цьому випадку «недоамортизовану» суму дисконту (яка залишилася такою на момент зарахування гарантійного платежу як штрафної санкції) списуємо на витрати (Дт 952 — Кт 55). Припустимо, що як штрафну санкцію за порушення умов договору гарантійний платіж зараховано 10.10.2026. На цю дату у нас відсоткові витрати за дисконтом склали (47392,74). Залишок дисконту 13787,73 (61180,47 - 47392,74) списуємо на витрати. І оскільки гарантійний платіж зараховано в рахунок штрафних санкцій, визнається дохід за нарахованими штрафними санкціями (Кт 715).
Чи можна уникнути дисконтування?
Тут усе стандартно — уникнути дисконтування можна, якщо заборгованість буде короткостроковою. А це можливо, якщо, наприклад, ми укладемо договір оренди на строк, що не перевищує 12 місяців + зробимо пролонгацію на строк, що знову ж таки не перевищує 12 місяців.
Суди, загалом, підтримують такий підхід (див., зокрема, постанови Шостого апеляційного адмінсуду від 19.04.2021 у справі № 640/14503/19 і від 11.11.2020 у справі № 640/14983/19, постанову ВС від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19).
Тобто для того щоб та ж позика розцінювалася як короткострокова, мають виконуватися одночасно дві умови:
1) первісно позика має видаватися на строк до 12 місяців і ідентифікуватися в обліку як поточна і
2) пролонгуватися теж повинна на строк до 12 місяців (очікуватися до погашення протягом 12 місяців.
Висновки
- Якщо гарантійний платіж виступає як завдаток (підлягає зарахуванню в рахунок платежів за останні місяці оренди) — підстав для дисконтування гарантійного платежу не виникає. Адже дисконтування передбачає наявність грошових потоків за зобов’язанням. А у нас ніяких майбутніх грошових платежів за таким гарантійним платежем не передбачається (він не повертається орендарю).
- Якщо ж гарантійний платіж виконує роль застави, яка підлягає поверненню після закінчення строку оренди, то якщо договір оренди укладено на строк більше 12 місяців, є підстави вважати такий гарантійний платіж довгостроковою заборгованістю, яка підлягає дисконтуванню.
- Можна уникнути дисконтування, якщо договір оренди буде укладено на строк, що не перевищує 12 місяців року і пролонгується теж на строк, що не перевищує 12 місяців.
