* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42697
ВЫВОД ДОКУМЕНТА
Если вывоз отдельных видов товаров в режиме экспортного обеспечения (РЭО) осуществляется в нескольких отчетных периодах по периодической таможенной декларации (ТД), то в НДС-декларации операции по экспорту отражают в отчетном налоговом периоде, в котором оформлена ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины
В комментируемом разъяснении речь идет об отражении в декларации по НДС экспорта РЭО-товаров (то есть сельскохозяйственных товаров, на которые распространяется режим экспортного обеспечения НДС).
Напомним, что в отличие от обычной экспортной налоговой накладной (НН), с целью вывоза в таможенном режиме экспорта отдельных видов сельхозтоваров по каждому такому РЭО-товару составляют и регистрируют отдельную НН-РЭО до начала таможенного оформления — до дня подачи ТД для таможенного оформления таких товаров (п.п. 97.1 подразд. 2 разд. XX НКУ). Это касается всех НН-РЭО на экспорт таких товаров (в т. ч. и тех, которые сразу составляют со ставкой НДС 0 %). Без зарегистрированной НН-РЭО таможенное оформление РЭО-товара не осуществляется. То есть в режиме экспортного обеспечения сначала составляют НН-РЭО и только потом осуществляется таможенное оформление отдельных видов сельхозтоваров. Подробно об особенностях составления НН на экспорт РЭО-товаров узнаете из статьи «Налоговая накладная на экспорт отдельных видов с/х товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79 и из БЗ 101.29.
И что главное — дата составления и регистрации НН-РЭО никак не влияет на период отражения операции в НДС-декларации (см. письмо ГНСУ от 15.11.2024 № 31717/7/99-00-21-03-02-07, статью «Экспортное обеспечение: как заполнить налоговую накладную и НДС-декларацию» // «Налоги & бухучет», 2024, № 96). Ведь по требованиям п.п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ
операции по экспорту отдельных видов товаров отражают в НДС-декларации того отчетного периода, на который приходится дата оформления ТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, независимо от даты составления и регистрации НН-РЭО (см. БЗ 101.29)
То есть в декларации по НДС отражают только те операции, по которым состоялось пересечение таможенной границы (см. разъяснение ГНСУ от 25.11.2024).
Тогда в периоде, на который приходится дата оформления ТД, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы, экспортер заполняет:
— строку 2.3 — указывает операции по вывозу РЭО-товаров, на которые были составлены НН-РЭО с признаком «7» в порядковом номере (применена нулевая ставка НДС) с учетом составленных к ним и зарегистрированных РК-1;
— строки 2.3.2 и 2.3.3 — отражает операции по вывозу РЭО-товаров, на которые были составлены НН-РЭО с применением НДС-ставки 20 % или 14 %, с учетом составленных к ним и зарегистрированных РК-1.
А если вывоз отдельных видов товаров осуществляется в нескольких отчетных периодах по периодической ТД? В НДС-декларации за какой отчетный период следует отражать тогда операции по их экспорту?
Как объясняют налоговики, согласно п. 935 разд. XXI «Заключительные и переходные положения» ТКУ декларирование отдельных видов товаров осуществляется на основании отдельной периодической, упрощенной ТД или ТД, заполненной в обычном порядке, в которую декларантом обязательно вносятся сведения о дате и номере соответствующей НН-РЭО в порядке, установленном п. 97 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, и зарегистрированной в ЕРНН не позже чем за 30 дней до дня подачи такой ТД. Соответствующая ТД должна содержать информацию только об одном товаре и реквизиты одной соответствующей НН-РЭО.
Согласно нормам ч. 4 ст. 260 ТКУ периодическая ТД может подаваться на регулярное перемещение через таможенную границу Украины товаров одним и тем же лицом на одних и тех же условиях и основаниях в течение не более 180 дней и под обязательство о подаче дополнительной декларации на товары, перемещенные по периодической ТД в течение предыдущего календарного месяца, в порядке и на условиях, установленных Кабмином.
Требования к оформлению и использованию ТД, на основании которых декларируются товары, которые перемещаются (пересылаются) через таможенную границу Украины, определяет Положение № 450*. Согласно п. 26 Положения № 450 подать дополнительную декларацию (дополнительные декларации) с указанием точных сведений о товарах, перемещенных через таможенную границу Украины по периодической ТД в соответствии с заявленным таможенным режимом в течение соответствующего календарного месяца, декларант или уполномочено им лицо обязаны до 15-го числа месяца, следующего за каждым календарным месяцем перемещения товаров через таможенную границу по периодической ТД.
* Положение о таможенных декларациях, утвержденное постановлением Кабмина от 21.05.2012 № 450.
То есть периодическая ТД не подтверждает вывоз товара за пределы таможенной территории Украины, а лишь подтверждает обязательство декларанта подать таможенному органу дополнительные декларации на товары, перемещенные по периодической ТД в течение предыдущего календарного месяца (п. 21 Положения № 450). При этом
факт вывоза таких товаров за пределы таможенной территории Украины подтверждается дополнительной декларацией, которая содержит точные сведения о товарах, задекларированных по периодической ТД
(см. письмо ГНСУ от 05.05.2022 № 480/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Как отмечалось раньше, п.п. 97.5 подразд. 2 разд. XX НКУ прямо предусмотрено, что операции по экспорту РЭО-товаров должны отражаться в НДС-декларации по дате оформления ТД. Определяют дату завершение таможенного оформления (ч. 5 ст. 255 ТКУ, п. 16 Положения № 450, письма ГНСУ от 20.11.2024 № 5363/ІПК/99-00-21-03-02 и от 14.11.2024 № 5257/ІПК/99-00-21-03-02):
— для электронной ТД — при наличии в ТД отметки должностного лица таможенного органа о завершении таможенного оформления с использованием электронной подписи или печати, которые базируются на квалифицированном сертификате открытого ключа, и преобразованиях электронной ТД в визуальную форму;
— для бумажной ТД — по факту проставления должностным лицом таможенного органа на всех листах бумажной ТД оттиска личной номерной печати, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины.
Следовательно, в случае экспорта РЭО-товаров по периодической ТД такие операции должны отражаться в отчетном налоговом периоде, в котором оформлена таможенная декларация, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины. И хотя налоговики в комментируемом разъяснении четко не называют, такой является именно дополнительная ТД.
Вот наглядная ситуация, приведенная налоговиками в письме ГНСУ от 24.02.2025 № 162/2/99-00-24-01-03-02, которая иллюстрирует это на конкретном примере.
Так, в декабре 2024 года была составлена НН-РЭО на экспорт 1000 т зерна пшеницы. Также в декабре была оформлена периодическая ТД на 1000 т зерна и одна дополнительная ТД на вывоз 600 т зерна. Остальные 400 т зерна были вывезены в январе 2025 года, что подтверждается еще одной дополнительной ТД.
Тогда дополнительную ТД на вывоз 600 т зерна, которая оформлена в декабре 2024 года, следовало отразить в декларации по НДС за декабрь 2024 года. А операцию по вывозу 400 т зерна на основании дополнительной ТД — в НДС-декларации за январь 2025 года.
Следовательно, ориентир для выбора периода заполнения декларации по НДС на операцией по экспорту РЭО-товаров — дата оформления дополнительной (дополнительных) ТД. То есть операции по экспорту РЭО-товаров отражаем в НДС-декларации за отчетные (налоговые) месяцы, в которых фактически состоялся вывоз товара за пределы таможенной территории Украины (см. письмо ГНСУ от 14.02.2025 № 753/ІПК/99-00-21-03-01).
