Ошибочная НН и ее влияние на показатели декларации
Ошибочными налоговыми накладными (НН) являются НН, которые не подтверждают осуществления хозяйственной операции. Под них отсутствуют первичные документы. В частности, это НН:
— составленные не на ту дату;
— с неправильным ИНН (например, НН нужно было выписать на плательщика НДС, а составили на неплательщика);
— составленные дважды на одну и ту же операцию.
В вопросе отражения в НДС-декларации ошибочных НН и расчетов корректировки (РК) уже длительное время все достаточно стабильно. Как подтверждают налоговики, ошибочные НН и РК (как и аннулирующие РК к ошибочным НН)
не подлежат отражению в НДС-декларации
Такие выводы изложены в разъяснении из категории 101.24 БЗ. И о том, что позиция налоговиков в этом вопросе является неизменной, свидетельствуют и свежие письма фискалов (см., в частности, письма ГНСУ от 07.02.2025 № 603/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК; от 20.11.2024 № 5343/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК; от 03.06.2024 № 3035/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК).
Аргументы здесь простые. Пункт 44.1 НКУ запрещает формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами / данными бухгалтерского учета. Ошибочная НН не подтверждает операцию по поставке, сформированная не на основании первичных документов, а потому не может быть отражена в налоговой отчетности.
Незаконные требования налоговиков
Но! Невзирая на эти разъяснением налоговиков (о том, что ошибочным НН не место в декларации) и на то, что эти разъяснения являются неизменными уже не один год подряд, на практике все же случаются ситуации, когда налоговики требуют включать ошибочные НН в декларацию. А то и самостоятельно осуществляют доначисление НО по таким НН по результатам камеральной проверки декларации.
Ситуация 1. Сравнив данные ЕРНН и данные НДС-декларации и выявив, что не все зарегистрированные НН отражены в декларации, налоговики (1) или требуют от плательщика самостоятельно (через уточняющий расчет (УР)) включить зарегистрированные НН в декларацию, или (2) самостоятельно по результатам камералки осуществляют доначисление НО.
Здесь стоит сразу отметить, что
делать доначисление НО по результатам камеральной проверки на основании расхождений между данными ЕРНН и данными декларации налоговики не имеют права
Как определено в п. 201.10 НКУ, выявление расхождений данных налоговой декларации и данных ЕРНН является основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях покупателя товаров/услуг. То есть судить о том, есть ли занижение НО (должны ли были бы те или иные НН попасть в НДС-декларацию), налоговики могут только на основании анализа первичных документов, что возможно именно во время проведения документальной проверки.
На это обращает внимание и Верховный Суд (ВС). См., в частности, постановление ВС от 16.01.2024 по делу № 440/2547/22:
«контролирующий орган, выявив при установленных обстоятельствах расхождение между данными ЕРНН и данными, которые указаны в налоговой декларации, должен был проверить, возникли ли в спорном периоде у истца налоговые обязательства, то есть совершались ли им налогооблагаемые операции в спорный период, что является возможным во время проведения документальной проверки, поскольку предусматривает осуществление анализа первичных документов».
При этом назначить документальную проверку, если есть расхождения между данными ЕРНН и декларации, налоговики могут, только если выполняется какое-то основание из ст. 78 НКУ для проведения документальной внеплановой проверки. А это значит, что основания для проведения такой проверки появятся, если плательщик не предоставит объяснения с документальными подтверждениями на письменный запрос контролирующего органа в течение 15 рабочих дней со дня, следующего за днем получения запроса (пп. 78.1.1, 78.1.4 НКУ). Следовательно, при выявлении расхождений между данными ЕРНН и данными декларации от контролеров сначала должен поступить письменный запрос. И только если плательщик не ответит на запрос и не объяснит причину расхождений, ему может грозить внеплановая документальная проверка.
Если же налоговики по результатам камералки требуют от плательщика самостоятельно (через УР) включить зарегистрированные НН в декларацию, то здесь нужно на такие претензии налоговиков отвечать, что зарегистрированные НН являются ошибочно составленными и не подлежат отражению в декларации (со ссылкой на те же разъяснения налоговиков из БЗ). И привести доказательства, что зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная является ошибочно составленной (нет хозяйственной операции под эту НН, что может подтверждаться оборотом по счетам, актами сверки и т. п.).
Ситуация 2. Налоговики требуют включить в декларацию заблокированные НН, налоговые обязательства по которым плательщик не показал в декларации из-за того, что такие НН являются ошибочно составленными. Аргумент здесь у налоговиков следующий — есть п. 201.10 НКУ, в котором указано, что отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН не освобождает продавца от обязанности включения суммы НДС, указанной в НН, в состав НО за соответствующий период. Аргумент, конечно, правильный, но только для случая, если эта НН составлена под хозяйственную операцию. А вот если она является ошибочно составленной — то ей, однозначно, не место в декларации.
И здесь вам совет:
ради избежания подобных ситуаций желательно подавать по заблокированным ошибочным НН уведомление J/F1312603 («Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено»), указав в строке «Пояснення», что «ПН помилкова, документи відсутні, просимо прийняти рішення про відмову в реєстрації»
Хотя подача этого уведомления и не является обязательной. Даже если оно не будет подано, то если это ошибочно составленная НН (под которую нет первичного документа), она в любом случае не подлежит отражению в декларации.
Опять же, доначислить самостоятельно по результатам камеральной проверки НО по заблокированным, но не отраженным в декларации НН налоговики не могут. Ведь, как мы отмечали выше, — судить, подлежит ли та или иная НН отражению в декларацию, налоговики могут, только проанализировав первичные документы, что возможно только по результатам документальной проверки плательщика.
Ситуация 3. Попадаются случаи, когда налоговики говорят, что налоговые обязательства по ошибочной НН должны «фиксироваться» в НДС-декларации до тех пор, пока не будет зарегистрирован аннулирующий РК к ошибочной налоговой накладной. Это также неправомерно. Ведь никакого подобного требования законодательство не содержит. Есть лишь правило: если под НН не было первички (не было операции поставки, отраженной в НН), то не место такой НН и в декларации.
Когда может быть целесообразно показать ошибочную НН в декларации
Если ошибочная НН зарегистрирована, то на ее регистрацию был потрачен реглимит. Чтобы восстановить реглимит, к ошибочной НН регистрируется исправляющий аннулирующий уменьшающий РК.
При этом, если ошибку выявили «по горячему» и ошибочную НН обнулили в том же периоде (то есть РК-103 составлен в том же периоде и зарегистрирован своевременно), то ошибка и исправление в пределах периода будут свертываться, реглимит в итоге восстановится и никакого ΣПеревищ не возникнет.
А вот если ошибка выявлена уже в следующем периоде, то
может возникнуть ΣПеревищ и безвозвратная потеря реглимита
Итак, что получается… Допустим, ошибочная НН зарегистрирована в январе 2025 года, а аннулирующий РК к ней — в феврале 2025 года. В таком случае такой РК уменьшит в ЕРНН налоговые обязательства февраля 2025 года. Если мы руководствуемся правилом, что ошибочным НН и РК не место в декларации, то соответственно РК в декларацию февраля не попадет, но при этом в ЕРНН такое уменьшение за февраль пройдет. Следовательно, по данным декларации за февраль у нас НО будет больше, чем по данным ЕРНН (поскольку РК на уменьшение пройдет в ЕРНН и не пройдет по декларации). А это приведет к появлению ΣПеревищ за февраль, и этот показатель никуда не исчезнет и будет уменьшать реглимит. Так вот,
в этом случае может быть и целесообразным ради избежания искажения реглимита отражать ошибочную НН и РК к ней
Как к этому относятся налоговики? Судя по письмам ГНСУ от 05.03.2024 № 1145/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК и ГУ ГНС в г. Киеве от 07.02.2025 № 580/ІПК/26-15-04-01-08, налоговики в подобных ситуациях ради избежания потери реглимита как раз таки и советуют действовать таким образом — включать ошибочную НН и РК в декларацию. Об этом, в частности, свидетельствуют следующие слова из этих писем:
«в случае возникновения расхождений между соответствующими показателями налоговой отчетности с НДС и данными ЕРНН плательщику необходимо исправить такое расхождение путем подачи уточняющих расчетов за соответствующие отчетные периоды в соответствии с пунктом 50.1 статьи 50 раздела II Кодекса».
Выводы
- В декларации по НДС ошибочные НН и РК к ним отражению не подлежат.
- Иногда налоговики, увидев, что в декларацию включены обязательства не по всем зарегистрированным НН, требуют от плательщика самостоятельно через УР начислить налоговые обязательства по ним. Или самостоятельно по результатам камеральной проверки доначисляют налоговые обязательства.
- Но такие действия налоговиков являются безосновательными.
- По результатам камеральной проверки на основании одних только выявленных расхождений между данными декларации и ЕРНН налоговики не имеют права доначислить налоговые обязательства. Они могут это сделать исключительно по результатам проведения документальной проверки, проанализировав данные первичных документов.
