Помилкова ПН та її вплив на показники декларації
Помилковими податковими накладними (ПН) є ПН, які не підтверджують здійснення господарської операції. Під них відсутні первинні документи. Зокрема, це ПН:
— складені не на ту дату;
— з неправильним ІПН (наприклад, ПН потрібно було виписати на платника ПДВ, а склали на неплатника);
— складені двічі на одну і ту саму операцію.
В питанні відображення в ПДВ-декларації помилкових ПН і розрахунків коригування (РК) вже тривалий час все досить стабільно. Як підтверджують податківці, помилкові ПН і РК (як і анулюючі РК до помилкових ПН)
не підлягають відображенню в ПДВ-декларації
Такі висновки викладені в роз’ясненні з категорії 101.24 БЗ. І про те, що позиція податківців у цьому питанні є незмінною, свідчать і свіжі листи фіскалів (див., зокрема, листи ДПСУ від 07.02.2025 № 603/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК; від 20.11.2024 № 5343/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК; від 03.06.2024 № 3035/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК).
Аргументи тут прості. Пункт 44.1 ПКУ забороняє формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами / даними бухгалтерського обліку. Помилкова ПН не підтверджує операцію з постачання, сформована не на підставі первинних документів, а тому не може бути відображена у податковій звітності.
Незаконні вимоги податківців
Але! Незважаючи на ці роз’ясненням податківців (про те, що помилковим ПН не місце в декларації) і на те, що ці роз’яснення є незмінними вже не один рік поспіль, на практиці все ж трапляються ситуації, коли податківці вимагають включати помилкові ПН у декларацію. А то і самостійно здійснюють донарахування ПЗ за такими ПН за результатами камеральної перевірки декларації.
Ситуація 1. Порівнявши дані ЄРПН і дані ПДВ-декларації та виявивши, що не всі зареєстровані ПН відображені в декларації, податківці (1) або вимагають від платника самостійно (через уточнюючий розрахунок (УР)) включити зареєстровані ПН у декларацію, або (2) самостійно за результатами камералки здійснюють донарахування ПЗ.
Тут варто відразу зазначити, що
робити донарахування ПЗ за результатами камеральної перевірки на підставі розбіжностей між даними ЄРПН і даними декларації податківці не мають права
Як визначено в п. 201.10 ПКУ, виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних ЄРПН є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів / послуг. Тобто судити про те, чи є заниження ПЗ (чи мали б ті чи інші ПН потрапити до ПДВ-декларації), податківці можуть тільки на підставі аналізу первинних документів, що можливо саме під час проведення документальної перевірки.
На це звертає увагу і Верховний Суд (ВС). Див., зокрема, постанову ВС від 16.01.2024 у справі № 440/2547/22:
«контролюючий орган, виявивши за встановлених обставин розбіжність між даними ЄРПН і даними, які зазначені у податковій декларації, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у позивача податкові зобов’язання, тобто чи вчинялися ним оподатковувані операції у спірний період, що є можливим під час проведення документальної перевірки, оскільки передбачає здійснення аналізу первинних документів».
При цьому призначити документальну перевірку, якщо є розбіжності між даними ЄРПН і декларації, податківці можуть, тільки якщо виконується якась підстава зі ст. 78 ПКУ для проведення документальної позапланової перевірки. А це означає, що підстави для проведення такої перевірки з’являться, якщо платник не надасть пояснення з документальними підтвердженнями на письмовий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (пп. 78.1.1, 78.1.4 ПКУ). Отже, при виявленні розбіжностей між даними ЄРПН і даними декларації від контролерів спочатку повинен надійти письмовий запит. І тільки якщо платник не відповість на запит і не пояснить причини розбіжностей, йому може загрожувати позапланова документальна перевірка.
Якщо ж податківці за результатами камералки вимагають під платника самостійно (через УР) включити зареєстровані ПН у декларацію, то тут потрібно на такі претензії податківців відповідати, що зареєстровані ПН є помилково складеними і не підлягають відображенню в декларації (з посиланням на ті ж роз’яснення податківців із БЗ). І навести докази, що зареєстрована в ЄРПН податкова накладна є помилково складеною (немає господарської операції під цю ПН, що може підтверджуватися оборотом за рахунками, актами звірки тощо).
Ситуація 2. Податківці вимагають уключити в декларацію заблоковані ПН, податкові зобов’язання за якими платник не показав у декларації через те, що такі ПН є помилково складеними. Аргумент тут у податківців такий — є п. 201.10 ПКУ, в якому зазначено, що відсутність факту реєстрації ПН в ЄРПН не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, указаної в ПН, до складу ПЗ за відповідний період. Аргумент, звісно, правильний, але тільки для випадку, якщо ця ПН складена під господарську операцію. А ось якщо вона є помилково складеною — то їй, однозначно, не місце в декларації.
І тут вам порада:
задля уникнення подібних ситуацій бажано подавати за заблокованими помилковими ПН повідомлення J/F1312603 («Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено»), зазначивши у рядку «Пояснення», що «ПН помилкова, документи відсутні, просимо прийняти рішення про відмову в реєстрації»
Хоча подання цього повідомлення і не є обов’язковим. Навіть якщо воно не буде подано, то якщо це помилково складена ПН (під яку немає первинного документа), вона в будь-якому випадку не підлягає відображенню в декларації.
Знову ж таки, донарахувати самостійно за результатами камеральної перевірки ПЗ за заблокованими, але не відображеними в декларації ПН податківці не можуть. Адже, як ми зазначали вище, — судити, чи підлягає та чи інша ПН відображенню в декларацію, податківці можуть, тільки проаналізувавши первинні документи, що можливо лише за результатами документальної перевірки платника.
Ситуація 3. Трапляються випадки, коли податківці говорять, що податкові зобов’язання за помилковою ПН повинні «фіксуватися» в ПДВ-декларації до тих пір, поки не буде зареєстрований анулюючий РК до помилкової податкової накладної. Це також неправомірно. Адже ніякої подібної вимоги законодавство не містить. Є лише правило: якщо під ПН не було первинки (не було операції постачання, відображеної в ПН), то не місце такій ПН і в декларації.
Коли може бути доцільно показати помилкову ПН у декларації
Якщо помилкова ПН зареєстрована, то на її реєстрацію було витрачено регліміт. Щоб відновити регліміт, до помилкової ПН реєструється виправляючий анулюючий зменшуючий РК.
При цьому, якщо помилку виявили «по-гарячому» і помилкову ПН обнулили в тому ж періоді (тобто РК-103 складений у тому ж періоді і зареєстрований своєчасно), то помилка і виправлення в межах періоду згорнуться, регліміт у результаті відновиться і жодного ΣПеревищ не виникне.
А ось якщо помилка виявлена вже в наступному періоді, то
може виникнути ΣПеревищ і безповоротна втрата регліміту
Отже, що виходить… Припустимо, помилкова ПН зареєстрована в січні 2025 року, а анулюючий РК до неї — в лютому 2025 року. У такому випадку такий РК зменшить в ЄРПН податкові зобов’язання лютого 2025 року. Якщо ми керуємось правилом, що помилковим ПН і РК не місце в декларації, то відповідно РК до декларації лютого не потрапить, але при цьому в ЄРПН таке зменшення за лютий пройде. Отже, за даними декларації за лютий у нас ПЗ буде більше, ніж за даними ЄРПН (оскільки РК на зменшення пройде в ЄРПН і не пройде по декларації). А це призведе до появи ΣПеревищ за лютий, і цей показник нікуди не зникне та буде зменшувати регліміт. Так ось,
у цьому випадку може бути й доцільним задля уникнення викривлення регліміту відображати помилкову ПН і РК до неї
Як до цього ставляться податківці? Судячи з листів ДПСУ від 05.03.2024 № 1145/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК та ГУ ДПС у м. Києві від 07.02.2025 № 580/ІПК/26-15-04-01-08, податківці в подібних ситуаціях задля уникнення втрати регліміту якраз-таки і радять діяти таким чином — включати помилкову ПН і РК в декларацію. Про це, зокрема, свідчать такі слова з цих листів:
«у випадку виникнення розбіжностей між відповідними показниками податкової звітності з ПДВ та даними ЄРПН платнику необхідно виправити таку розбіжність шляхом подання уточнюючих розрахунків за відповідні звітні періоди відповідно до пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу».
Висновки
- У декларації з ПДВ помилкові ПН і РК до них не підлягають відображенню.
- Іноді податківці, побачивши, що в декларацію включені зобов’язання не за всіма зареєстрованими ПН, вимагають від платника самостійно через УР нарахувати податкові зобов’язання за ними. Або самостійно за результатами камеральної перевірки донараховують податкові зобов’язання.
- Але такі дії податківців є безпідставними.
- За результатами камеральної перевірки на підставі лише виявлених розбіжностей між даними декларації та ЄРПН податківці не мають права донарахувати податкові зобов’язання. Вони можуть це зробити виключно за результатами проведення документальної перевірки, проаналізувавши дані первинних документів.
