Итак, в НКУ выделен ряд особых льготных операций, которые выведены из-под распределения НДС (то есть на которые правила распределения НДС из ст. 199 НКУ не распространяются).
Какие именно это операции, приведем ниже в таблице.
Таблица 1. Операции, выведенные за пределы действия ст. 199 НКУ
| № п/п | Особые льготные операции | Норма НКУ |
| «Освобождение» от применения ст. 199 НКУ, установленное п. 199.6 НКУ | ||
| 1 | Реорганизация юрлиц | |
| 2 | Поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета | |
| 3 | Поставка товаров/услуг, которая финансируется за счет международной технической помощи. Поставки товаров/услуг как международной технической помощи. Ввоз на таможенную территорию Украины имущества как гуманитарной помощи | |
| 4 | Благотворительное вещание оператора телекоммуникаций | |
| «Освобождение» от применения ст. 199 НКУ, предусмотренное переходными нормами НКУ | ||
| 5 | Поставка товаров для борьбы со СПИДом, малярией и туберкулезом | |
| 6 | Поставка имущества, реализованного для погашения задолженности по плану реструктуризации | |
| 7 | Поставка товаров по госконтрактам (договорам) по оборонным закупкам, освобожденным от НДС по пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX НКУ* | |
| * Если операции по поставке товаров освобождаются от НДС по пп. 4 и 5 п. 32, но при этом осуществляются не по госконтрактам (договорам) по оборонным закупкам, то возникает необходимость начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ (распределительных НО по ст. 199 НКУ) в общеустановленном порядке (письма ГНСУ от 16.04.2024 № 2075/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 04.10.2024 № 4701/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). | ||
| 8 | Временно, в течение действия военного, чрезвычайного положения: — передача товаров в гос- и коммунсобственность, а также другим лицам для обороны Украины; — бесплатная передача товаров/услуг ВСУ, Нацгвардии, СБУ, МВД, ГНСУ и т. п., а также заведениям здравоохранения гос- и коммунсобственности | |
| Эти операции не считаются операциями поставки (не включаются в строку 5 декларации), поэтому, в принципе, по ними вопрос распределения НДС вообще не возникает (см., в частности, письмо ГНСУ от 05.06.2024 № 3088/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | ||
Понятно, что такое освобождение от применения ст. 199 НКУ значит, что плательщик не должен начислять распределительные налоговые обязательства (НО) по двойным приобретениям (предназначенным для одновременного использования в налогооблагаемых и перечисленных льготных операциях). К этому нет никаких отрицаний и у налоговиков.
Но в чем проблема? По идее, поскольку правила ст. 199 НКУ на эти вышеназванные в таблице операции не распространяются, то такие льготные поставки не должны участвовать и при расчете коэффициента ЧВ (не должны учитываться при заполнении графы 4 таблицы 1 приложения Д5).
Но!
Налоговики так не считают. Они считают, что для расчета ЧВ должны браться и объемы поставки по освобожденным от НДС-распределения операциям
Так, в частности, в письмах ГНСУ от 12.03.2025 № 1334/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 26.02.2025 № 1032/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК сказано:
«при определении доли использования товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемых налогом операциях в общий объем поставки товаров/услуг включаются все налогооблагаемые и необлагаемые налогом операции по поставке товаров/услуг. Исключений в отношении неучитывания тех или иных операций ни НКУ, ни Порядком № 21 не предусмотрено»
То есть, по мнению налоговиков, поскольку такие особые операции попадают в строку 5 НДС-декларации, то они должны браться для подсчета общего объема поставок (при подсчете значения графы 4 таблицы 1 приложения Д5).
И только операции, которые названы в п. 8 приведенной нами выше таблицы, поскольку они не являются операциями поставки (о чем прямо сказано в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ), не попадают в строку 5 декларации, а следовательно, и не будут учитываться при подсчете коэффициента ЧВ.
Конечно, если у плательщика из льготных операций есть исключительно такие (перечисленные в таблице выше) особые поставки (которые освобождены от распределения НДС), а других льготных поставок нет, то ему не так и принципиально, будут участвовать такие операции в подсчете коэффициента ЧВ или нет. Ведь если льготные операции сводятся только к этим особым, то поскольку распределения НДС по ним не будет, то и коэффициент ЧВ не нужен. Не нужно в этом случае заполнять и приложение Д5 к декларации.
А вот если у плательщика, кроме особой льготы, есть еще какие-то другие льготные операции (например, поставки макулатуры), то в таком случае и объемы поставок по особым операциям попадут в расчет коэффициента ЧВ. А это приведет к тому, что
доля необлагаемых налогом операций будет завышена. Соответственно и распределительных НО начислим больше
Следовательно, версия налоговиков выгодна для бюджета.
Продемонстрируем это на примере.
Например, в течение годового периода у плательщика НДС были следующие показатели:
— общий объем поставки — 3000000 грн;
— объем льготных поставок — 1000000 грн. А из этих льготных операций 500000 грн приходится на особые льготы (например, это поставка товаров/услуг, которые осуществляются за счет международной технической помощи; НДС-льгота по ст. 197.11 НКУ).
Таблица 2. Расчет антиЧВ
| Вариант налоговиков | Вариант по НКУ | ||||||
| Объемы поставки (без налога на добавленную стоимость) | Доля* использования товаров/услуг, необоротных активов в | Объемы поставки (без налога на добавленную стоимость) | Доля* использования товаров/услуг, необоротных активов в | ||||
| общий объем поставки | налого- облагаемые операции | налого- облагаемых операциях | необлагаемых налогом операциях | общий объем поставки | налого- облагаемые операции | налого- облагаемых операциях | необлагаемых налогом операциях |
| гр. 4 | гр. 5 | гр. 6 | гр. 7 | гр. 4 | гр. 5 | гр. 6 | гр. 7 |
| 3000000 | 2000000 | 66,67 | 33,33 | 2500000 | 2000000 | 80,00 | 20,00 |
Следовательно, если бы особые НДС-льготированные поставки на сумму 500000 грн не были учтены в общем объеме поставки, тогда коэффициент ЧВ составлял бы 80,00 % (вместо 66,67 %) и, соответственно, антиЧВ — 20,00 % (вместо 33,33 %). То есть применение подхода налоговиков означает больший коэффициент антиЧВ и, потенциально, большую сумму распределительных НО по НДС.
Что делать с подобными требованиями налоговиков?
В действительности, надо признать, что нормы НКУ по этому поводу прописаны не очень удачно. Конечно, поскольку в этих «особых» нормах (которые мы приводили в таблице) речь идет о том, что положение ст. 199 НКУ к ним не применяется (причем ссылка идет на всю ст. 199 НКУ), то логично считать, что эти льготные операции не должны учитываться при подсчете коэффициента ЧВ. При этом этот факт раньше признавали и сами налоговики. Однако позже они изменили свое мнение.
Однако не в пользу плательщиков играет тот факт, что в самой форме приложения Д5 (таблице 1) для подсчета графы 4 нигде не определено, что строку 5 нужно учитывать за вычетом таких особых льготных объемов поставки.
Судебной практики как таковой по этому вопросу нет. Но если цена вопроса существенна, стоит побороться за свои права.
Выводы
- Налоговики требуют учитывать при расчете ЧВ и особые льготы (на которые требования ст. 199 НКУ о распределении не распространяются).
- Если у плательщика из льготных операций есть только такие особые операции (освобожденные от распределения НДС), то существенного значения позиция налоговиков иметь не будет. Ведь в таком случае распределение НДС все равно проводиться не будет, а потому коэффициент ЧВ не нужен.
- Если же, кроме особых льготных операций (освобожденных от распределения), есть еще и другие льготные операции, то если действовать по советам налоговиков, получим завышенный коэффициент антиЧВ и большую сумму распределительных НО по НДС.
