Отже, в ПКУ виділено низку особливих пільгових операцій, які виведені з розподілу ПДВ (тобто на які правила розподілу ПДВ зі ст. 199 ПКУ не поширюються).
Які саме це операції, наведемо нижче в таблиці.
Таблиця 1. Операції, виведені за межі дії ст. 199 ПКУ
| № з/п | Особливі пільгові операції | Норма ПКУ |
| «Звільнення» від застосування ст. 199 ПКУ, встановлене п. 199.6 ПКУ | ||
| 1 | Реорганізація юросіб | |
| 2 | Постачання товарів/послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету | |
| 3 | Постачання товарів/послуг, що фінансується за рахунок міжнародної технічної допомоги. Постачання товарів/послуг як міжнародної технічної допомоги. Ввезення на митну територію України майна як гуманітарної допомоги | |
| 4 | Благодійне мовлення оператора телекомунікацій | |
| «Звільнення» від застосування ст. 199 ПКУ, передбачене перехідними нормами ПКУ | ||
| 5 | Постачання товарів для боротьби зі СНІДом, малярією та туберкульозом | |
| 6 | Постачання майна, реалізованого для погашення заборгованості за планом реструктуризації | |
| 7 | Постачання товарів за держконтрактами (договорами) з оборонних закупівель, звільнених від ПДВ за пп. 4 і 5 п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ* | |
| * Якщо операції з постачання товарів звільняються від ПДВ за пп. 4 і 5 п. 32, але при цьому здійснюються не за держконтрактами (договорами) з оборонних закупівель, то виникає необхідність нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ (розподільчих ПЗ за ст. 199 ПКУ) в загальновстановленому порядку (листи ДПСУ від 16.04.2024 № 2075/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 04.10.2024 № 4701/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). | ||
| 8 | Тимчасово, протягом дії воєнного, надзвичайного стану: — передача товарів у держ- і комунвласність, а також іншим особам для оборони України; — безкоштовна передача товарів / послуг ЗСУ, Нацгвардії, СБУ, МВС, ДПСУ тощо, а також закладам охорони здоров’я держ- і комунвласності | |
| Ці операції не вважаються операціями постачання (не включаються в рядок 5 декларації), тому, в принципі, за ними питання розподілу ПДВ взагалі не виникає (див., зокрема, лист ДПСУ від 05.06.2024 № 3088/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) | ||
Зрозуміло, що таке звільнення від застосування ст. 199 ПКУ означає, що платник не повинен нараховувати розподільчі податкові зобов’язання (ПЗ) за подвійними придбаннями (призначеними для одночасного використання в оподатковуваних і перерахованих пільгових операціях). До цього немає жодних заперечень і у податківців.
Але в чому проблема? За ідеєю, оскільки правила ст. 199 ПКУ на ці вищеназвані в таблиці операції не поширюються, то такі пільгові постачання не повинні брати участь і при розрахунку коефіцієнта ЧВ (не повинні враховуватися при заповненні графи 4 таблиці 1 додатка Д5).
Але!
Податківці так не вважають. Вони вважають, що для розрахунку ЧВ повинні братися і обсяги постачання за звільненими від ПДВ-розподілу операціями
Так, зокрема, в листах ДПСУ від 12.03.2025 № 1334/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 26.02.2025 № 1032/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК сказано:
«при визначенні частки використання товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях до загального обсягу постачання товарів/послуг включаються всі оподатковувані та неоподатковувані операції з постачання товарів/послуг. Виключень щодо неврахування тих чи інших операцій ні ПКУ, ні Порядком № 21 не передбачено»
Тобто, на думку податківців, оскільки такі особливі операції потрапляють до рядка 5 ПДВ-декларації, то вони повинні братися для підрахунку загального обсягу постачань (при підрахунку значення графи 4 таблиці 1 додатка Д5).
І тільки операції, які названі в п. 8 наведеної нами вище таблиці, оскільки вони не є операціями постачання (про що прямо сказано в п. 321 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ), не потрапляють у рядок 5 декларації, а отже, і не будуть враховуватися при підрахунку коефіцієнта ЧВ.
Звісно, якщо у платника з пільгових операцій є виключно такі (перераховані в таблиці вище) особливі постачання (які звільненні від розподілу ПДВ), а інших пільгових постачань немає, то йому не так і принципово, братимуть участь такі операції у підрахунку коефіцієнта ЧВ чи ні. Адже якщо пільгові операції зводяться тільки до цих особливих, то оскільки розподілу ПДВ за ними не буде, то й коефіцієнт ЧВ не потрібен. Не потрібно в цьому випадку заповнювати і додаток Д5 до декларації.
А ось якщо у платника, окрім особливої пільги, є ще якісь інші пільгові операції (наприклад, постачання макулатури), то в такому випадку і обсяги постачань за особливими операціями потраплять у розрахунок коефіцієнта ЧВ. А це призведе до того, що
частка неоподатковуваних операцій буде завищена. Відповідно і розподільчих ПЗ нарахуємо більше
Отже, версія податківців вигідна для бюджету.
Продемонструємо це на прикладі.
Наприклад, протягом річного періоду у платника ПДВ були такі показники:
— загальний обсяг постачання — 3000000 грн;
— обсяг пільгових постачань — 1000000 грн. А з цих пільгових операцій 500000 грн припадає на особливі пільги (наприклад, це постачання товарів / послуг, які здійснюються за рахунок міжнародної технічної допомоги; ПДВ-пільга за ст. 197.11 ПКУ).
Таблиця 2. Розрахунок антиЧВ
| Варіант податківців | Варіант за ПКУ | ||||||
| Обсяги постачання (без податку на додану вартість) | Частка* використання товарів / послуг, необоротних активів в | Обсяги постачання (без податку на додану вартість) | Частка* використання товарів / послуг, необоротних активів в | ||||
| загальний обсяг постачання | оподат- ковувані операції | оподат- ковуваних операціях | неоподат- ковуваних операціях | загальний обсяг постачання | оподат- ковувані операції | оподат- ковуваних операціях | неоподат- ковуваних операціях |
| гр. 4 | гр. 5 | гр. 6 | гр. 7 | гр. 4 | гр. 5 | гр. 6 | гр. 7 |
| 3000000 | 2000000 | 66,67 | 33,33 | 2500000 | 2000000 | 80,00 | 20,00 |
Отже, якби особливі ПДВ-пільговані постачання на суму 500000 грн не були враховані у загальному обсязі постачання, тоді коефіцієнт ЧВ становив би 80,00 % (замість 66,67 %) і, відповідно, антиЧВ — 20,00 % (замість 33,33 %). Тобто застосування підходу податківців означає більший коефіцієнт антиЧВ і, потенційно, більшу суму розподільчих ПЗ з ПДВ.
Що робити з подібними вимогами податківців?
Насправді, треба визнати, що норми ПКУ з цього приводу прописані не дуже вдало. Звісно, оскільки в цих «особливих» нормах (які ми наводили в таблиці) мова йде про те, що положення ст. 199 ПКУ до них не застосовується (причому посилання йде до всієї ст. 199 ПКУ), то логічно вважати, що ці пільгові операції не повинні враховуватися при підрахунку коефіцієнта ЧВ. При цьому цей факт раніше визнавали і самі податківці. Проте пізніше вони змінили свою думку.
Однак не на користь платників грає той факт, що в самій формі додатка Д5 (таблиці 1) для підрахунку графи 4 ніде не визначено, що рядок 5 потрібно враховувати за вирахування таких особливих пільгових обсягів постачання.
Судової практики як такої з цього питання немає. Але якщо ціна питання суттєва, варто поборотися за свої права.
Висновки
- Податківці вимагають враховувати при розрахунку ЧВ й особливі пільги (на які вимоги ст. 199 ПКУ про розподіл не поширюються).
- Якщо у платника з пільгових операцій є тільки такі особливі операції (звільнені від розподілу ПДВ), то суттєвого значення позиція податківців не буде мати. Адже в такому разі розподіл ПДВ все одно проводитися не буде, а тому коефіцієнт ЧВ не потрібен.
- Якщо ж, окрім особливих пільгових операцій (звільнених від розподілу), є ще й інші пільгові операції, то якщо діяти за порадами податківців, отримаємо завищений коефіцієнт антиЧВ і більшу суму розподільчих ПЗ з ПДВ.
