Свого часу ми звертали увагу на можливі способи побудувати операції так, щоб платник зміг уникнути дотягування податкових зобов’язань (ПЗ) до мінбази (див. «Уникаємо мінбази з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2018, № 28). Але відтоді пройшло багато часу, дещо змінилося. А проблема нікуди не зникла. Тому з’явилася необхідність ще раз звернутися до цієї теми. Втім, незважаючи на всі зміни, основні ідеї тієї публікації актуальні й сьогодні.
Універсального, 100 % рецепту уникнення мінбази в будь-якій ситуації ми не знайдемо. Проте є декілька можливих варіантів, які можна використовувати в різних обставинах, залежно від специфіки вашої діяльності та характеру самої операції. Давайте поглянемо на важливі моменти свіжим поглядом.
Включаємо в ціну іншого товару / послуги
Цей варіант простий, зрозумілий і, головне, повністю відповідає реально здійсненим операціям. Тобто в плані економічної обґрунтованості та безтоварності (фіктивності) його не складно довести.
Використовувати його можна в тому випадку, якщо разом з товаром, вартість продажу якого нижча ціни придбання, продається інший товар або послуга. Наприклад, умовами договору передбачено, що постачальник надає послуги з доставки товару, що продається, послуги з навантаження-розвантаження, монтажу тощо. У такому разі за домовленістю з покупцем загальну вартість постачання можна об’єднати в єдину ціну, не виділяючи вартість цих окремих послуг. Зрозуміло, зобов’язання з надання цих послуг залишається в силі і зазначається в договорі.
Додатковий плюс цього варіанта ще й у тому, що постачальник уникає проблем з блокуванням ПН. Якщо в ПН окремо не зазначено постачання послуг з відповідним кодом ДКПП, то ризик потрапити під критерій 1 ризиковості операції («критерій пересорт») мінімальний.
Інший варіант — зменшити вартість цих послуг, збільшивши пропорційно вартість товару (але тут потрібно бути пильним, щоб не потрапити під мінбазу за цими послугами).
У результаті продажна вартість товару значно збільшиться, і якщо не перекриє ціну придбання, то принаймні значно знизить дельту.
Для ілюстрації наведемо найпростіший приклад.
Приклад 1. Товар був придбаний за 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн), а продається за 9600 грн (у тому числі ПДВ — 1600 грн). При цьому в обов’язки постачальника входить доставка цього товару, вартість якої становить 2400 грн (у тому числі ПДВ — 400 грн; це звичайна ціна транспортної послуги). Якщо цей договір укласти, як мовиться, «в лоб», то ПЗ постачальника становитимуть 2400 грн, які складаються з:
1600 грн — ПДВ виходячи з договірної вартості товару;
400 грн — перевищення мінбази;
400 грн — ПДВ з транспортних послуг.
Якщо ж у договорі зазначити, що вартість товару, що продається, становить 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн), при цьому в обов’язки продавця входить доставка товару без виділення її вартості, то ПЗ становитимуть усього лише 2000 грн.
Таблиця 1. Порівняння двох варіантів дешевого продажу (об’єднання з послугами)
| Операції | Варіант 1 («в лоб»), грн | Варіант 2 (об’єднання), грн | ||
| Для постачальника | Для покупця | Для постачальника | Для покупця | |
| Придбання | ПК — 2000 | Х | ПК — 2000 | Х |
| Продаж | ПЗ — 1600 (товар) ПЗ — 400 (мінбаза) ПЗ — 400 (послуги) | ПК — 1600 (товар) ПК — 400 (послуги) | ПЗ — 2000 (товар + послуги) | ПК — 2000 (товар + послуги) |
| Разом | ПЗ — 400 | ПК — 2000 | ПЗ — 0 | ПК — 2000 |
Зустрічне постачання
Варіант з комісією. Якщо ваш покупець придбаває товар для подальшого перепродажу (свого роду дилер у схемі «великий оптовик» — «дрібний оптовик» (він же дилер) — «кінцевий покупець»), то можна спробувати трохи змінити умови договору. Замість договору купівлі-продажу укладається договір комісії. Сам товар продається за вартістю придбання (тобто мінбаза взагалі не включається), але дельта розглядається як комісійна винагорода посередника. Тобто ваш покупець стає комісіонером. На цифрах попереднього прикладу це виглядає так.
Приклад 2. Продавець свого часу купив товар за 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн). Завдання: продати його за 9600 грн (у тому числі ПДВ — 1600 грн). Для цього покупець товару стає комісіонером, вартість послуг якого становить 2400 грн (у тому числі ПДВ — 400 грн). Уявимо, що саме ця сума становить прибуток від продажу товару. ПДВ з вартості товару (2000 грн) проходить через комісіонера транзитом: від продавця він отримує ПК і далі передає ПДВ покупцеві (п. 189.4 ПКУ). А дельта сплачується продавцем комісіонерові як винагорода за договором комісії. В результаті виходить, що продавець продав товар формально за ціною не нижче ціни придбання, але по факту — за 9600 грн. Покупець же свою вигоду отримає не прямо від продажу цього товару (як прибуток), а як комісійну винагороду.
Податкові наслідки з ПДВ:
— у продавця: ПК (за товаром при його придбанні свого часу) — 2000 грн і за комісійними послугами — 400 грн, ПЗ за товаром — 2000 грн. Разом чистий ПК становитиме 400 грн, тобто ту саму суму, що і без застосування мінбази. Якщо продавати товар «у лоб», то податкові наслідки вивелися б у нуль (ПК — 2000 грн, ПЗ — 1600 грн (виходячи з договірної ціни) і 400 грн (виходячи з мінбази));
— у комісіонера: ПК і ПЗ за товаром — 2000 грн, ПЗ за комісійними послугами — 400 грн, тобто ту саму суму, начебто він просто продав за 12000 грн товар, куплений за 9600 грн (тоді на вході ПК був би 1600 грн, а на виході ПЗ — 2000 грн, тобто ПЗ до сплати — 400 грн);
— у кінцевого покупця: ПК — 2000 грн хоч із застосуванням цієї схеми, хоч без неї. Ба більше, про існування цієї схеми він може взагалі не знати.
Таблиця 2. Порівняння двох варіантів дешевого продажу (комісія)
| Операції | Варіант 1 («у лоб»), грн | Варіант 2 (комісія), грн | ||
| Для постачальника | Для покупця | Для постачальника | Для покупця (комісіонера) | |
| Придбання | ПК — 2000 | Х | ПК — 2000 | Х |
| Продаж | ПЗ — 1600 (товар) ПЗ — 400 (мінбаза) | ПК — 1600 (товар) | ПЗ — 2000 (товар) ПК — 400 (комісійна винагорода) | ПК — 2000 (товар)* ПЗ — 400 (комісійна винагорода) |
| Разом | ПЗ — 0 | ПК — 1600 | ПК — 400 | ПК — 1600 |
* Треба врахувати, що при продажу покупцеві в комісіонера виникають ПЗ згідно з п. 189.4 ПКУ. Приблизно те саме буде в покупця, який продає куплений товар (ПЗ згідно з п. 188.1 ПКУ).
Будь-яке інше зустрічне постачання послуг. У теорії цей варіант можна замінити простішим і зрозумілішим: товар продається за ціною не нижче ціни придбання, а різниця оформляється зустрічним постачанням будь-яких інших послуг (тобто роль комісійної винагороди виконують будь-які інші зустрічні послуги). Але в житті так краще не робити, оскільки неминуче виникне питання з доведенням фактичного надання таких послуг.
Акція: «1+1=3» чи «2+1=знижка»?
Акція, яка часто використовується: якщо покупець купує дві одиниці товару, то третю йому дають у подарунок або за символічну вартість. Зрозуміло, з безоплатної передачі або з продажу за умовну 1 грн доведеться заплатити ПДВ виходячи з мінбази.
Тому тут логічно йти іншим шляхом. Шляхом, який підказує економічна суть операції. А суть така, що 3 одиниці товару продали за ту саму суму коштів, що і 2 одиниці. Це означає, що постачальник на загальне постачання товару дав знижку в розмірі вартості одиниці товару, яка розподіляється на всі три одиниці товару. Якщо говорити саме про згадану акцію, то знижка становитиме близько 33,33 %. Саме відповідно до такої математики і слід документально оформляти продаж: в умовах акції, договорі, накладних, актах, чеці РРО (якщо йдеться про роздріб) зазначати, що при продажу 3 одиниць товару надається знижка на кожен у розмірі 33,33 %.
Такий підхід дозволить якщо не уникнути мінбази взагалі, то хоч би знизити розмір дельти між покупною і продажною вартістю (з урахуванням знижки).
Приклад 3. Якщо товар був придбаний за ціною 600 грн (у т. ч. ПДВ — 100 грн) за одиницю, продається за акцією «третій у подарунок», із ціною за одиницю 1200 грн (у т. ч. ПДВ — 200 грн), то з двох одиниць акційного товару ПЗ становитимуть 400 грн, а з третьої (безоплатної) доведеться донарахувати 100 грн мінбазного ПДВ. Разом ПЗ — 500 грн
Якщо ж оформити такий продаж як продаж зі знижкою 33,33 %, то ПДВ-наслідки будуть зовсім інші. Продажна ціна одиниці — 800 грн (у т. ч. ПДВ — 133,33 грн). Загальна сума нарахованих ПЗ — 400 грн
Таблиця 3. Порівняння двох варіантів дешевого продажу (2+1=знижка)
| Операції | Акція «1+1=3», грн | Акція «2+1=знижка», грн |
| Купівля | ПК — 300 | ПК — 300 |
| Продаж | ПЗ — 400 (2 од. товару) ПЗ — 100 (1 од. товару за мінбазою) | ПЗ — 400 (3 од. товару зі знижкою) |
| Разом | ПЗ — 200 | ПЗ — 100 |
Продаж необоротних активів: зменшуємо балансову вартість
Мінбаза при продажу необоротних активів (НА) рахується від балансової вартості об’єкта, що склалася станом на початок періоду, протягом якого здійснюється їх постачання. Зрозуміло, чим нижче балансова вартість, тим нижче мінбаза. А що дозволяє знизити балансову вартість, якщо вона не відповідає реальній?
Уцінка об’єкта. Знижувати ціну об’єкта треба в періоді, що передує тому, в якому об’єкт продаватиметься. Відразу попереджаємо: уцінка основних засобів (ОЗ) (а саме з їх продажем найчастіше стикаються платники податків, тому про них і поговоримо) — справа хоча і добровільна, але все-таки морочлива.
1. Проводиться вона тоді, коли балансова вартість об’єкта ОЗ істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).
2. Переоцінка одного об’єкта одночасно спричиняє переоцінку інших об’єктів цієї групи. Причому згодом вам треба буде проводити переоцінку об’єктів цієї групи регулярно. Регулярність має бути така, щоб на дату балансу залишкова вартість об’єктів ОЗ істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості (п. 16 НП(С)БО 7).
3. При проведенні переоцінки ОЗ без професійного оцінювача не обійтися, а це додаткові витрати. Втім, саме він допоможе довести, що балансова вартість об’єкта істотно відрізняється від справедливої.
4. Хоча уцінка в бухобліку включається у витрати (Дт 975), на облік з податку на прибуток у високодохідників і малодоходників-добровольців вона не вплине, оскільки компенсується збільшуючою різницею (п. 138.1 ПКУ). А тим, хто не рахує різниці, уцінка тільки на користь, адже вона включається у витрати вже в періоді її проведення, не чекаючи періоду продажу об’єкта.
5. Не вплине уцінка і на розрахунок податкової амортизації високодохідників і малодохідників-добровольців. Оскільки для розрахунку податкової амортизації вартість ОЗ визначають без урахування їх переоцінки (п. 138.3 ПКУ).
Детальніше про переоцінку ОЗ можна почитати в статті «Переоцінка основних засобів: процедура проведення» // «Податки & бухоблік», 2025, № 22 (ср. ).
Зменшення корисності. Так само можна спробувати використовувати процедуру зменшення корисності. Навіть ще простіше — не треба залучати професійного оцінювача.
Безумовно, існують і інші способи уникнення мінбази, наприклад, довести, що договірна ціна вироблюваної продукції / послуг відповідає звичайній ціні (презюмується, що вона дорівнює договірній і, якщо не доведено зворотного, вважається, що вона відповідає ринковим цінам, див. п.п. 14.1.71 ПКУ). Проте тут уже багато що залежить від уміння доводити свою правоту.
Висновки
- Правило мінбази з ПДВ приносить немало клопоту платникам. Але існують способи уникнути її застосування або хоча б знизити витрати:
— якщо товар продається з якою-небудь послугою (наприклад, доставка), то можна об’єднати товар і послугу загальною вартістю, не виділяючи вартість послуги;
— по можливості можна укладати не договір купівлі-продажу, а комісійний договір, за яким різниця між покупною і продажною вартостями покриватиметься комісійною винагородою;
— акційні продажі краще оформляти не як подарунок додаткової одиниці товару (чи продаж за символічною вартістю), а як знижку на все постачання;
— перед продажем НА, об’єкт по можливості слід привести до реальної ціни, зробивши уцінку або зменшення корисності.
