Кто продавец?
Продавец — субъект хозяйствования. Приобретая что-то у субъекта хозяйствования, физлицо-покупатель несет расходы. Поэтому обычно объект обложения НДФЛ и ВС отсутствует.
В то же время в случае дешевых продаж такому субъекту хозяйствования следует обратить внимание на положения п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ. Ими
отнесен в состав налогооблагаемых доходов доход, полученный физлицом как дополнительное благо, в частности в виде суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для него
Причем поскольку такой доход является для физлица-покупателя доходом в неденежной форме, то базу обложения НДФЛ определяем с учетом натурального коэффициента. Для ставки НДФЛ 18 % он составляет 1,219512195.
Также с этого дохода удерживаем ВС (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Ставка стандартная — 5 %. База обложения ВС = фактической сумме скидки без применения любых коэффициентов (см. разъяснение ГНСУ в категории 126.05 БЗ).
В 4ДФ сумму индивидуальной скидки, увеличенную на натуральный НДФЛ-коэффициент, указываем с признаком дохода «126» — дополнительное благо.
Что касается ЕСВ, то, на наш взгляд, его здесь не должно быть независимо от того, кто выступает в качестве покупателя: стороннее физлицо или лицо, которое является наемным работником такого субъекта хозяйствования. Почему? Потому что доход (1) не является вознаграждением за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовому договору и (2) он получен не в рамках трудовых отношений (см. гл. 54 ГКУ).
Продавец — физлицо. Если одно физлицо приобретает что-то очень задешево у другого физлица, то… ни о какой индивидуальной скидке и доходе в виде дополнительного блага здесь и речи быть не может. Объясним почему.
Дополнительные блага — это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога налоговым агентом (п.п. 14.1.47 НКУ).
Физлицо-продавец, которое не имеет статуса субъекта предпринимательской деятельности или лица, которое осуществляет независимую профессиональную деятельность, не является налоговым агентом для другой физлица-покупателя (см. п.п. 168.2.2 НКУ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ не работает.
Есть ли в этом Кодексе другие нормы, которые бы обязывали физлицо, которое купило что-то у другого физлица, сравнивать стоимость, по которой был куплен товар, с обычными или рыночными ценами и определять что-то наподобие индивидуальной скидки, а потом декларировать ее? Нет, нет.
То есть купило да и все. На этом история с приобретением у другого физлица завершается.
А мы опять возвращаемся к ситуации, когда продавец — субъект хозяйствования. Как указано выше, если он продает физлицу товар по цене, ниже обычной цены, появляется вопрос индивидуальной скидки. Поэтому предлагаем разобраться, всегда ли скидка является индивидуальной и какая цена является обычной.
(Не)индивидуальная скидка
Все скидки можно условно разделить на два вида: обычные и индивидуальные.
Обычная скидка — это та, при предоставлении которой отсутствует выборочный подход.
Например, предприятие продает устаревшие товары, материалы, которые потеряли свои первоначальные качества, по сниженной цене. Реализовать это имущество оно готово кому угодно, кто решит его приобрести. Есть ли здесь индивидуальная скидка? Нет! Если скидка предоставляется всем покупателям на равных условиях, то такая скидка является обычной.
Более того. В приведенном примере нет налогооблагаемого дохода еще и потому, что низкая цена неликвидного имущества продиктована прежде всего снижением его реальной стоимости. То есть обусловлена уменьшением его обычной цены. Ведь по другой цене это имущество просто не продать! Такая цена для него теперь является обычной и отвечает уровню рыночных цен. Поэтому никакого дополнительного блага у покупателя-физлица не возникает. Поэтому нет объекта ни для НДФЛ, ни для ВС.
Еще пример — предоставление скидки на товары держателям дисконтных карт на равных условиях. Независимо от того, проводится персонификация получателей или нет, такая скидка является обычной, а ее сумма не должна облагаться НДФЛ и ВС.
Когда появляется индивидуальная скидка?
Когда при ее предоставлении действует выборочный подход. Например, все покупатели приобретают товар за 100 грн/шт., а один, самый дорогой для магазина, за 10 грн.
Наиболее старательно индивидуальную скидку налоговики будут искать в случае продажи физлицу недвижимости, автотранспорта или другого, обычно недешевого имущества по «смешным» ценам.
Впрочем с индивидуальностью скидки не все так однозначно. Ведь если предприятие было готово продать, например, квартиру кому угодно, кто решит ее приобрести (допустим, разместило объявление о продаже именно по такой договорной цене), то вряд ли можно считать скидку индивидуальной. Но в любом случае предприятию важно обосновать, что скидка с цены продажи объекта недвижимости не имеет индивидуального характера.
Дальше поговорим о том, что является обычной ценой.
(Не)обычная цена
Определение обычной цены, на которое в соответствии с п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ следует ориентироваться для целей индивидуальной скидки, находим в п.п. 14.1.71 НКУ. Это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню рыночных цен.
В свою очередь, рыночной считается цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает получить их на добровольной основе. При этом обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также о ценах, которые сложились на рынке идентичных (при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых экономических (коммерческих) условиях (п.п. 14.1.219 НКУ).
В то же время если просмотреть имеющуюся практику, то далеко не всегда налоговики при определении индивидуальной скидки руководствуются обычной ценой. Так,
в случае продажи недвижимого или движимого имущества ГНСУ традиционно настаивает на необходимости оценки
Аргументируют положениями ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 № 2658-III (далее — Закон об оценке), которой установлена обязательность проведения оценки, в частности в случае налогообложения имущества согласно законодательству.
Также интересным является письмо ГНСУ от 23.02.2024 № 934/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, в котором налоговики распространяют положения п. 172.3 НКУ как на операции по продаже недвижимого имущества физлицами, так и на операции по приобретению ими недвижимого имущества.
Напомним, согласно этой норме доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости, рассчитанной модулем электронного определения оценочной стоимости Единой базы данных отчетов об оценке, или не ниже рыночной стоимости, определенной субъектом оценочной деятельности (оценщиком).
Так почему налоговики настаивают на распространении на покупателей недвижимости положений, прописанных для физлиц-продавцов? Как объяснение они приводят искаженные нормы п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, заменяя обычную цену оценочной. Так, фискалы отмечают, что в случае приобретения имущества по меньшей цене, чем оценочная стоимость, у физлица может возникнуть доход в виде дополнительного блага (скидки стоимости приобретенного имущества).
При этом в другом письме, а именно от 25.04.2024 № 2339/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, ГНСУ отмечает, что положения ст. 172 НКУ распространяются на доходы, которые получаются физлицами от продажи собственного недвижимого имущества. А вот при определении размера дохода от приобретения со скидкой требуют ориентироваться на обычную цену. Вот такая «вилка» ответов на одну тему.
Что касается судов, то есть такие, которые соглашаются с позицией налоговой о применении п. 172.3 НКУ и для случая приобретения физлицом недвижимости (см., например, постановление Пятого апелляционного административного суда от 26.03.2025 по делу № 420/28182/24).
А вот в отношении применения положений п. 173.2 НКУ в случае продажи физлицу движимого имущества суды проявляют более трезвый подход. Они отмечают, что указанная норма регулирует порядок налогообложения дохода физлица именно от продажи транспортного средства, а не дохода в виде индивидуальной скидки при приобретении транспортного средства (см. постановление Верховного Суда от 02.05.2024 по делу № 320/3024/22).
Оценка имущества, которое продано физлицу, не проводилась? В таком случае креативные
налоговики могут настаивать, что при отсутствии оценки в качестве обычной цены следует ориентироваться на балансовую (остаточную) стоимость по данным бухучета на начало отчетного периода, в течение которого осуществлена операция
Соответственно если имущество продано ниже балансовой стоимости, «привет» индивидуальная скидка. Что суды? Здесь практика неоднозначна. Есть случаи, когда они становились на сторону ГНСУ, соглашаясь на сравнение продажной цены с балансовой стоимостью (см. постановление Верховного Суда от 02.05.2024 по делу № 320/3024/22), а есть — где выступали против этого (см. постановление Верховного Суда от 07.02.2023 по делу № 380/10612/21).
А еще в случае, когда субъект хозяйствования продавал продукцию своим работникам, налоговики упоминали также о себестоимости продукции. Так, в письме ГФСУ от 02.08.2017 № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК отмечалось: если цена продажи товара меньше его себестоимости, то разница — это доход в виде дополнительного блага.
Что имеем в итоге? Если вы собираетесь продать недвижимость или какие-то другие основные средства физлицам, позаботьтесь о том, чтобы впоследствии можно было обосновать обычность продажной цены.
Так, в случае когда продажная цена ниже балансовой стоимости, возможно, есть смысл провести переоценку объекта основных средств в бухгалтерском учете перед его реализацией. Основания для этого дает п. 16 НП(С)БУ 7 «Основные средства». В соответствии с упомянутой нормой предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Для определения справедливой стоимости с целью переоценки вам понадобится профессиональный оценщик (см. ст. 7 Закона об оценке).
Но имейте в виду, что в случае переоценки объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы, к которой он относится. Более того, в дальнейшем объекты этой группы придется переоценивать с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.
Впрочем, на наш взгляд, можно остановиться на проведении оценки того объекта основных средств, который вы продаете, не осуществляя переоценку в бухгалтерском учете. Тогда подтверждением обычности цены продажи будет отчет об оценке (акт оценки). Хотя иногда налоговикам этого недостаточно (см. постановление Верховного Суда от 02.05.2024 по делу № 320/3024/22).
В случае продажи физлицам товаров желательно не опускать цену ниже их себестоимости.
Если же понимаете, что индивидуальная скидка от обычной цены есть, облагайте ее сумму налогом по правилам, которые приведены выше.
Выводы
- Сумма скидки обычной цены товаров, индивидуально предназначенной субъектом хозяйствования — продавцом для физлица-покупателя, является налогооблагаемым доходом в виде дополнительного блага.
- С суммы индивидуальной скидки налоговый агент должен удержать НДФЛ (18 %) и ВС (5 %). В 4ДФ такой доход, увеличенный на натуральной НДФЛ-коэффициент, указываем с признаком дохода «126» — дополнительное благо.
- Считаем, что сумма индивидуальной скидки не входит в базу начисления ЕСВ независимо от того, кто выступает в качестве покупателя: стороннее физлицо или работник такого субъекта хозяйствования.
