В первую очередь определимся с терминологией. Для этого обратимся к положениям ст. 961 ГКУ и п.п. 14.1.90 НКУ. Ими определено, что корпоративные права — это права лица, доля которого определяется в уставном капитале (имуществе) хозяйственной организации. Они позволяют участвовать в управлении обществом, получать определенную долю его прибыли (дивидендов) и активов в случае его ликвидации и т. п.
С точки зрения НКУ, корпоративные права являются инвестиционным активом (п.п. «а» п.п. 170.2.7 НКУ).
В случае продажи физлицом инвестактива оно обязано определить общий финансовый результат операций с инвестактивами. Отчетным периодом считается календарный год.
В общем случае по нормам п.п. 164.2.9 НКУ
в состав налогооблагаемого дохода физлиц включают инвестиционную прибыль от операций с инвестактивами
Облагают налогом инвестиционную прибыль по правилам, установленным в п. 170.2 НКУ. В то же время этот пункт Кодекса содержит также положения, которые регулируют порядок действий в случае получения инвестиционных убытков. Поэтому все внимание на п. 170.2 НКУ.
Попутно заметим, что этими же положениями физлица-резиденты руководствуются и в случае получения инвестиционных убытков от операций с инвестактивами за пределами таможенной территории Украины (см. п.п. 170.11.1 НКУ).
Рассчитываем инвестиционную прибыль/убыток
Физлицо, которое было участником общества, продало свою долю. В этом случае в том календарном году, на который пришлась такая продажа, у лица возникает необходимость определить финансовый результат от такой операции — прибыль или убыток.
Аналогичным способом такое лицо действует в случае продажи в течение этого отчетного (налогового) года других инвестактивов.
То есть по каждому отдельному инвестактиву, который был продан в течение такого года, лицо должно самостоятельно определить финансовый результат (прибыль/убыток) (п.п. 170.2.1 НКУ). Делают это в Книге учета доходов и расходов по форме, утвержденной приказом Минфина от 23.06.2017 № 591 (ср. ).
Что такое инвестприбыль/убыток? Инвестиционная прибыль — это положительная разница между доходом от продажи отдельного инвестиционного актива (с учетом курсовой разницы при наличии) и расходами на приобретение такого актива (см. пп. 14.1.811, 170.2.2 НКУ).
Если в результате расчета инвестиционной прибыли возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком
Об этом говорит п.п. 170.2.3 НКУ.
О фактически понесенных физическим лицом расходах на приобретение корпоративных прав. Кроме непосредственной покупки доли в уставном капитале предприятия у физического или юридического лица, приобретением инвестактива считаются также операции по внесению средств или имущества в уставный капитал юрлица-резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.
Если взнос в уставный капитал предприятия (приобретение доли) осуществлялся денежными средствами, подтверждающими документами будут платежные поручения (платежные инструкции) о перечислении безналичных средств, квитанции к приходным кассовым ордерам, банковские квитанции, которые подтверждают внесение наличности, и т. п. (см. БЗ 103.10).
В случае, когда взнос в уставный капитал осуществлялся имуществом, то, по мнению ГНСУ, изложенному в письме от 02.10.2024 № 4679/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, у физлица должны быть документы, которые подтверждают факт передачи имущества, а именно:
— акт приема-передачи имущества, который содержит все реквизиты первичного документа, определенные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-ХІV;
— отчет об оценке (акт оценки) имущества;
— решение общего собрания участников общества об утверждении денежной оценки взноса;
— другие документы первичного учета.
В случае когда физлицо получило долю в уставном капитале предприятия (или акции) в подарок или наследство, необходимо иметь документы, которые подтверждают уплату государственной пошлины и НДФЛ (если он был).
После определения финрезультата от продажи отдельных инвестактивов определяют общий финрезультат от таких операций за календарный год. Его рассчитывают как сумму инвестиционных прибылей, уменьшенную на сумму инвестиционных убытков, полученных в течение года.
Отдельные ситуации. В случае, если в течение 30 календарных дней до дня продажи корпоративных прав, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи физлицо приобретает идентичные корпоративные права, то (см. п.п. 170.2.4 НКУ):
а) стоимость приобретенного инвестактива для целей налогообложения определяют по цене его приобретения, но не ниже, чем цена проданного инвестактива;
б) инвестиционный убыток, который возник вследствие такой продажи, не учитывают во время определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Еще одна ситуация. Физлицо продает инвестиционный актив в течение отчетного года, в результате чего возникает инвестиционный убыток. В следующем году оно приобретает такой же инвестиционный актив или идентичный ему. В таком случае для целей налогообложения стоимость такого приобретенного инвестактива определяется на уровне цены проданного, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух инвестактивов.
Если физлицо в течение отчетного года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп, инвестиционный убыток, который возникает в результате такой продажи, не учитывают во время определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами (см. п.п. 170.2.5 НКУ).
Учтите также, что если физлицо продает корпоративные права связанным с ним лицам, инвестиционный убыток, который возникает вследствие такой продажи, не учитывают во время определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Налогообложение
Итак, общий финрезультат от операций с инвестактивами за отчетный календарный год определен. Если это инвестиционная прибыль, то исчисляем НДФЛ по ставке 18 % (п.п. 167.5.1 НКУ) и ВС по ставке 5 % (п.п. 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Вместе с тем, не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход физлица, которое осуществляло операции с инвестактивами (п.п. 170.2.8 НКУ):
— доход, полученный в течение отчетного налогового года от продажи инвестиционных активов, если сумма такого дохода (не прибыли!) не превышает сумму, определенную абзацем первым п.п. 169.4.1 НКУ (в 2024 и в 2025 годах — 4240 грн). С этой суммой следует сравнивать общий доход, а не доход по каждой операции;
— доход от отчуждения корпоративных прав, полученных физлицом в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты, непосредственно полученные как компенсация суммы его взноса в учреждения Сбербанка СССР или в учреждения государственного страхования СССР, или в обмен на приватизационные сертификаты, полученные им в соответствии с законом (п.п. 165.1.40 НКУ).
Если же по результатам отчетного года общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то
сумма инвестубытка переносится в уменьшение общего финансового результата от операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения
Рассмотрим, как все это счастье физлицу отразить в декларации об имущественном положении и доходах.
Подача декларации
По результатам отчетного календарного года физлицо, которое осуществило продажу инвестактива, обязано подать годовую налоговую декларацию. В ней следует отразить общий финансовый результат такой продажи, независимо от того, получило оно инвестиционную прибыль или инвестиционный убыток в течение отчетного года (см. п.п. 170.2.1 НКУ). Исключения — случаи, которые перечислены в п.п. 170.2.8 НКУ и приведены выше (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 24.02.2025 № 962/ІПК/26-15-24-01-14-09).
Таким образом, если не сработал п.п. 170.2.8 НКУ,
в случае продажи другому физлицу доли в уставном капитале общества с убытком, физлицо-продавец обязано подать годовую налоговую декларацию
Общий срок подачи — до 1 мая года, следующего за отчетным (см. п.п. 49.18.4 НКУ).
Для расчета общего финансового результата от операций с инвестактивами предназначено приложение Ф1 к декларации. В случае получения инвестиционного убытка его сумма (без знака минус «-») фиксируется в строке 3.2 приложения Ф1. В строку 10.8 раздела II декларации ее переносить не нужно.
Если в будущих отчетных годах лицо, которое раньше задекларировало инвестубыток, получит положительный финансовый результат от операций с инвестактивами, то оно сможет его уменьшить на сумму такого инвестубытка, указав его сумму в строке 2 разд. I Ф1.
Выводы
- Продажа физлицом доли в уставном капитале общества является продажей инвестиционного актива.
- Инвестиционным убытком считается отрицательная разница между доходом, полученным физлицом от продажи отдельного инвестиционного актива, и расходами на его приобретение.
- В состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
- Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестприбылей, полученных физлицом в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестубытков, понесенных физлицом в течение такого года.
- Сумма инвестубытка переносится в уменьшение общего финансового результата от операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения, и по общему правилу должна быть отражена в годовой налоговой декларации физлица-продавца.
