С позиции норм НКУ эта ошибка не является существенной и не должна вызывать какие-то существенные негативные последствия, как для продавца, так и для покупателя. Но...
Позиция налоговиков
У налоговиков совсем другое мнение по этому поводу
Они говорят, что хотя код признака, который указывается в верхней левой табличной части налоговой накладной (НН) в поле «Зведена податкова накладна», не является обязательным реквизитом НН, однако он свидетельствует об отдельном характере операций, по результатам осуществления которых составляется такая НН и определяются налоговые обязательства по НДС. Поэтому в случае если налогоплательщиком при составлении сводной НН в поле «Зведена податкова накладна» не проставлен код признака сводности, то такая накладная не соответствует сути осуществленной операции, по которой она составлена, и первичным (бухгалтерским) документам (см., в частности, письма ГНСУ от 27.02.2024 № 993/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 17.02.2023 № 363/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Итак,
налоговики считают, что если в НН отсутствует отметка о составлении сводной НН, то это не сводная НН. А потому и правила сводной НН на нее не распространяются. Соответственно фискалы расценивают такую НН как составленную по общим правилам
А если ее рассматривать как такую, которая составлена по общим правилам (по правилу первого события), то она будет составлена не той датой (не датой первого события) и сумма в такой НН не будет соответствовать НН, которая бы составлялась по правилу первого события.
Как следствие:
— для продавца — может быть применен штраф как за отсутствие регистрации НН по дате первого события;
— для покупателя — под угрозой может оказаться налоговый кредит. Как отмечают налоговики (в частности, в письме ГНСУ от 28.01.2022 № 240/ІПК/99-00-21-03-02-06), если в поле «Зведена податкова накладна» не проставлен код признака, то такая налоговая накладная не соответствует сути осуществленной операции, по которой она составлена, и первичным (бухгалтерским) документам, а потому не может быть основанием для отнесения покупателем сумм НДС, указанных в ней, в налоговый кредит.
Почему с подходом налоговиков нельзя согласиться
Впрочем, такой подход налоговиков не выдерживает никакой критики.
Ну не проставлен признак сводности в НН. Но ведь это не отменяет того, что НН составлена как сводная. Ритмичные/непрерывные поставки, ставшие основанием для составления сводной НН, не станут вдруг неритмичными потому, что в НН не указали признак сводности. Если были основания составлять сводную НН (поставки имеют ритмичный характер) и она составлена на объем операций как сводная, то почему только на основании отсутствия какой-то отметки (которая не является обязательным реквизитом сводной НН) считать, что эта НН не соответствует первичке и является ошибочной?
На это обращают внимание и суды. Так, в частности, в постановлении Второго апелляционного административного суда от 17.07.2024 по делу № 1840/3730/18 суд приходит к выводу, что
отсутствие отметки в НН, что они являются сводными, «не опровергает факт того, что они составлены по результатам итога работы за месяц и являются сводными»
Поэтому мы считаем, что отсутствие «сводного» признака в сводной НН говорит только о том, что плательщик допустил ошибку при составлении НН. Но эта ошибка не делает сводную НН обычной. Ведь сводной/обычной НН делает не только и не столько сама отметка о сводности, а отраженные в ней хозяйственные операции.
Что делать плательщику?
Безусловно, учитывая такую позицию налоговиков, безопаснее исправлять ошибку. Но проблема здесь в том, что исправить эту ошибку, составив только один исправляющий расчет корректировки (РК), не получится. Ведь РК не содержит реквизита «Зведена податкова накладна». Заполнить в нем реквизит «До зведеної податкової накладної» тоже не получится — программное обеспечение такой РК просто не пропустит.
Исправлять такую ошибку, по разъяснениям налоговиков, нужно путем перевыписывания НН (категория 101.15 БЗ; письма ГНСУ от 18.03.2020 № 1138/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; от 18.04.2019 № 1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
То есть нужно:
(1) составить и зарегистрировать уменьшающий аннулирующий РК-103 текущей датой выявления ошибки, которым нужно вывести показатели ошибочной НН «в ноль»;
(2) составить и зарегистрировать новую НН датой возникновения НО (то есть датой составления ошибочной НН) с указанием кода признака в поле «Зведена податкова накладна».
Но если ошибка обнаружена лишь со временем, то для продавца такое исправление может иметь негативные последствия. Ведь нужно составить новую НН «старой» датой, а это может привести к тому, что продавцу будет грозить штраф за несвоевременную регистрацию НН, предусмотренный п. 1201.1 НКУ.
Кроме того, если дата выписки ошибочной НН и исправляющего РК к ней придутся на разные периоды, то после подачи декларации за период составления РК неизбежно возникнет ∑перевищ (ведь РК к ошибочной НН не подлежит отражению в декларации) и произойдет безвозвратная потеря реглимита. Непосредственно в этом случае, учитывая, что показатели в ошибочной и правильной НН будут идентичными (кроме поля «Зведена податкова накладна»), плательщик может избежать безвозвратной потери реглимита, составив сначала правильную НН, а потом уже обнуляющий РК с типом причины «20» (подробнее см. статью «Аннулирование ошибочной налоговой накладной» // «Налоги & бухучет», 2024, № 83). Правда, для регистрации НН в таком случае понадобится дополнительная сумма реглимита, но он восстановится уже при регистрации РК.
Следовательно,
— осторожным плательщикам, которые не готовы спорить с налоговиками, — желательно исправлять ошибку;
— остальные же плательщики — могут доказывать, что отсутствие признака сводности никак не влияет на то, что НН является сводной, и не опровергает того, что она составлена на ритмичные поставки по правилам п. 201.4 НКУ.
Выводы
- Налоговики считают, что сводная НН без соответствующей отметки — это не сводная НН, а потому и правила сводной НН на нее не распространяются. Они рассматривают эту ситуацию, как такую, что НН на операции должны были бы составляться по правилу первого события.
- При таком подходе налоговиков покупатель рискует потерять налоговый кредит по такой НН, а продавцу грозит штраф за отсутствие регистрации НН на дату первого события.
- С таким подходом налоговиков нельзя согласиться. Ведь отсутствие отметки в НН, что она является сводной, не опровергает факт того, что она составлена на ритмичные поставки по результатам итога работы за месяц и является сводной. Сводной/обычной НН делает не только и не столько сама отметка о сводности, а отраженные в ней хозяйственные операции. Эту позицию поддерживают и суды.
- Исправлять ошибку в признаке сводности налоговики рекомендуют путем составления обнуляющего РК и новой правильной НН.
