З позиції норм ПКУ ця помилка не є суттєвою та не повинна спричиняти якісь суттєві негативні наслідки, як для продавця, так і для покупця. Але…
Позиція податківців
У податківців зовсім інша думка з цього приводу
Вони говорять, що хоча код ознаки, який зазначається у верхній лівій табличній частині податкової накладної (ПН) в полі «Зведена податкова накладна», не є обов’язковим реквізитом ПН, однак він свідчить про окремий характер операцій, за результатами здійснення яких складається така ПН та визначаються податкові зобов’язання з ПДВ. Тому у разі коли платником податку при складанні зведеної ПН у полі «Зведена податкова накладна» не проставлено код ознаки зведеності, то така накладна не відповідає суті здійсненої операції, за якою вона складена, та первинним (бухгалтерським) документам (див., зокрема, листи ДПСУ від 27.02.2024 № 993/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; від 17.02.2023 № 363/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Отже,
податківці вважають, що якщо в ПН відсутня позначка про складання зведеної ПН, то це не зведена ПН. А тому й правила зведеної ПН на неї не поширюються. Відповідно фіскали розцінюють таку ПН як складену за загальними правилами
А якщо її розглядати як таку, яка складена за загальними правилами (за правилом першої події), то вона буде складена не тією датою (не датою першою події) і сума в такій ПН не відповідатиме ПН, яка б складалася за правилом першої події.
Як наслідок:
— для продавця — може бути застосовано штраф як за відсутність реєстрації ПН за датою першої події;
— для покупця — під загрозою може опинитися податковий кредит. Як зазначають податківці (зокрема, в листі ДПСУ від 28.01.2022 № 240/ІПК/99-00-21-03-02-06), якщо в полі «Зведена податкова накладна» не проставлено код ознаки, то така податкова накладна не відповідає суті здійсненої операції, за якою вона складена, та первинним (бухгалтерським) документам, а тому не може бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту.
Чому з підходом податківців не можна погодитися
Втім такий підхід податківців не витримує жодної критики.
Ну не проставлена ознака зведеності в ПН. Але ж це не скасовує того, що ПН складена як зведена. Ритмічні / безперервні постачання, що стали підставою для складання зведеної ПН, не стануть раптом неритмічними тому, що в ПН не вказали ознаку зведеності. Якщо були підстави складати зведену ПН (постачання мають ритмічний характер) і вона складена на обсяг операцій як зведена, то чому тільки на підставі відсутності якоїсь позначки (яка не є обов’язковим реквізитом зведеної ПН) вважати, що ця ПН не відповідає первинці і є помилковою?
На це звертають увагу і суди. Так, зокрема, в постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024 у справі № 1840/3730/18 суд доходить висновку, що
відсутність відмітки в ПН, що вони є зведеними, «не спростовує факт того, що вони складені за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеними»
Тому ми вважаємо, що відсутність «зведеної» ознаки у зведеній ПН говорить тільки про те, що платник припустився помилки при складанні ПН. Але ця помилка не робить зведену ПН звичайною. Адже зведеною / звичайною ПН робить не лише і не стільки сама позначка про зведеність, а відображені в ній господарські операції.
Що робити платнику?
Безумовно, враховуючи таку позицію податківців, безпечніше виправляти помилку. Але проблема тут у тому, що виправити цю помилку, склавши тільки один виправляючий розрахунок коригування (РК), не вийде. Адже РК не містить реквізиту «Зведена податкова накладна». Заповнити в ньому реквізит «До зведеної податкової накладної» теж не вийде — програмне забезпечення такий РК просто не пропустить.
Виправляти таку помилку, за роз’ясненнями податківців, потрібно шляхом перевиписування ПН (категорія 101.15 БЗ; листи ДПСУ від 18.03.2020 № 1138/6/99-00-07-03-02-06/ІПК; від 18.04.2019 № 1671/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Тобто потрібно:
(1) скласти і зареєструвати зменшуючий анулюючий РК-103 поточною датою виявлення помилки, яким потрібно вивести показники помилкової ПН «в нуль»;
(2) скласти і зареєструвати нову ПН датою виникнення ПЗ (тобто датою складання помилкової ПН) із зазначенням коду ознаки в полі «Зведена податкова накладна».
Але якщо помилка виявлена лише згодом, то для продавця таке виправлення може мати негативні наслідки. Адже потрібно скласти нову ПН «старою» датою, а це може призвести до того, що продавцю загрожуватиме штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН, передбачений п. 1201.1 ПКУ.
Крім того, якщо дата виписування помилкової ПН і виправляючого РК до неї припадуть на різні періоди, то після подання декларації за період складання РК неминуче вискочить ∑Перевищ (адже РК до помилкової ПН не підлягає відображенню в декларації) і відбудеться безповоротна втрата регліміту. Безпосередньо в цьому випадку, враховуючи, що показники в помилковій і правильній ПН будуть ідентичними (окрім поля «Зведена податкова накладна»), платник може уникнути безповоротної втрати регліміту, склавши спочатку правильну ПН, а потім уже обнуляючий РК з типом причини «20» (детальніше див. статтю «Анулювання помилкової податкової накладної» // «Податки & бухоблік», 2024, № 83). Щоправда, для реєстрації ПН у такому разі знадобиться додаткова сума регліміту, але він відновиться вже при реєстрації РК.
Отже,
— обережним платникам, які не готові сперечатися з податківцями, — бажано виправляти помилку;
— інші ж платники — можуть доводити, що відсутність ознаки зведеності ніяк не вливає на те, що ПН є зведеною, і не спростовує того, що вона складена на ритмічні постачання за правилами п. 201.4 ПКУ.
Висновки
- Податківці вважають, що зведена ПН без відповідної позначки — це не зведена ПН, а тому й правила зведеної ПН на неї не поширюються. Вони розглядають цю ситуацію, як таку, що ПН на операції мали б складатися за правилом першої події.
- За такого підходу податківців покупець ризикує втратити податковий кредит за такою ПН, а продавцю загрожує штраф за відсутність реєстрації ПН на дату першої події.
- З таким підходом податківців не можна погодитися. Адже відсутність відмітки в ПН, що вона є зведеною, не спростовує факт того, що вона складена на ритмічні постачання за результатами підсумку роботи за місяць і є зведеною. Зведеною / звичайною ПН робить не лише і не стільки сама позначка про зведеність, а відображені в ній господарські операції. Цю позицію підтримують і суди.
- Виправляти помилку в ознаці зведеності податківці рекомендують шляхом складання обнуляючого РК і нової правильної ПН.
