zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=43007
ВЫВОД ДОКУМЕНТА
Если в первом периоде возникновения необлагаемых операций показатель ЧВ составляет менее 0,01 %, то налоговые обязательства не начисляются. Приложение 5 (Д5) к декларации по НДС предоставляется как за период, в котором впервые задекларированы необлагаемые операции, так и по итогам года (за декабрь). В случае если ЧВ по итогам года (при аннулировании регистрации плательщика НДС — в последнем периоде) больше 0,01 %, то осуществляется соответствующая корректировка сумм налоговых обязательств
Прежде всего отметим недосказанность данного разъяснения. В нем говорится о коэффициенте распределения ЧВ (частка використання), который отражается в гр. 7 табл. 1 прил. Д5 (иногда его называют антиЧВ, чтобы не путать с другим коэффициентом, который отражается в гр. 6 той же таблицы). Рассматривается ситуация, когда он оказался в размере:
— меньше 0,01 %;
— больше 0,01 %.
Но ничего не говорится о ситуации, когда он оказался равным 0,01 %. Со своей стороны отметим, что в таком случае распределительные налоговые обязательства (НО) начислять нужно. То есть они начисляются, когда антиЧВ равен или больше 0,01 %.
Что касается сути комментируемого разъяснения, то такие пограничные ситуации (когда показатель антиЧВ балансирует на уровне больше-меньше-равно 0,01 %) мы рассматривали не раз (см., например, статью «Рассчитываем коэффициент ЧВ при годовом перерасчете НДС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 1-2). Они часто случаются, когда плательщик сдает металлолом, макулатуру, проводит другие мелкие необлагаемые поставки.
По большей части наши выводы совпадают с мнением налоговиков. Впрочем, без курьеза в разъяснении не обошлось. Давайте по порядку рассмотрим все возможные варианты.
Коэффициент стабильно меньше 0,01 %. Если в первом периоде возникновения необлагаемых операций у вас антиЧВ составил меньше 0,01 %, то распределительные НО не начисляются, НН согласно ст. 199 НКУ не составляются. Но мы советовали все-таки подать прил. 5 (Д5) к декларации за такой период. Если больше в течение года необлагаемых операций не было (или они были, но коэффициенты не изменились, т. е. антиЧВ так и остался меньше 0,01 %), то мы рекомендовали также подать прил. 5 (Д5) и к декларации за декабрь. То же самое рекомендуют делать и налоговики.
При этом в первом месяце появления необлагаемых операций в таблице 1 прил. 5 (Д5) по строке 2 в графе 6 указываем «100», а графу 7 оставляем не заполненной. В прил. 5 (Д5) за декабрь графы 6 и 7 заполняем так же, но только по строке 1.
Такой порядок действий покажет налоговикам, что плательщик считал коэффициент распределения и пытался делать годовой перерасчет, но он оказался меньше минимального значения. Поэтому распределительные НО не начислялись и не корректировались.
В первом периоде больше 0,01 %, по году меньше. Вполне возможна и другая ситуация, когда в первом периоде антиЧВ оказался равен или больше 0,01 %, а по итогам года — меньше. Тогда в течение года, начиная с первого месяца появления необлагаемых операций, в тех месяцах, когда были одновременно облагаемые и необлагаемые операции, нужно начислять распределительные НО, а по годовому перерасчету — уменьшить их до нуля, составив соответствующие уменьшающие РК к распределительным НН.
Для следующего года считается, что ЧВ в текущем году не было вовсе. Поэтому при появлении необлагаемой операции в следующем году считаем ЧВ по первому месяцу появления такой необлагаемой операции (т. е. ориентируемся на правила п. 199.3 НКУ).
В первом периоде меньше 0,01 %, по году больше. Налоговики рассматривают еще одну интересную ситуацию, когда в первом периоде возникновения необлагаемых операций коэффициент распределения оказался меньше 0,01 %, а по итогам года — больше (от себя добавим, — или равен).
Не углубляясь в детали, они советуют провести «соответствующую корректировку сумм налоговых обязательств». Но здесь возникает резонный вопрос:
какие НО они собираются корректировать?
Ведь налоговики сами говорят: если в первом периоде возникновения необлагаемых операций антиЧВ оказался меньше 0,01 %, то распределительные НО не начисляются. Соответственно, не составляется и НН. Что же собрались корректировать налоговики? К какой НН они собрались составлять РК, если НН вообще не выписывалась? Очевидно, что в этой ситуации корректировать просто нечего! То есть выполнить рекомендацию налоговиков физически невозможно.
Тем не менее, плательщикам как-то нужно искать выход. Ни НКУ, ни Порядок заполнения НН*, ни Порядок заполнения декларации по НДС** не дают решения этого вопроса. Поэтому предложим свое видение.
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
По установленным НКУ правилам коэффициент, рассчитанный по итогам первого периода появления необлагаемых операций, используется для начисления распределительных НО в течение всего года. В нашем случае это означает, что плательщик до конца года вообще не должен распределять НДС, ведь антиЧВ в первом периоде оказался меньше 0,01 %. По итогам года, когда стало ясно, что коэффициент оказался больше 0,01 %, как таковую корректировку делать не нужно, т. к. корректировать нечего. Нужно просто начислить распределительные НО по каждому периоду, в котором приобретения использовались одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, но исходя из годового антиЧВ. При этом к каждому такому периоду составляются распределительные НН, датированные последним днем года. Ведь, согласитесь, очень несправедливо датировать их концом каждого периода, зная, что это неминуемо приведет к штрафу за несвоевременную регистрацию НН (п. 120-1.1 НКУ). Плательщик, не составляя такие НН в течение года, действовал исключительно в фарватере НКУ, датировать НН задним числом при таких условиях методологически неправильно.
Этот вариант распределения НДС предполагает, что в декларации за декабрь плательщик сворачивает начисление распределительных НО и их корректировку, и выводит уже окончательный результат. В прил. 5 (Д5) будет заполнена только таблица 1 с годовыми коэффициентами, таблица 2 остается пустой (в нее вписать нечего).
Отчетливо понимаем, что это не соответствует НКУ, но и ситуация нетривиальная. Решить ее стандартными подходами не получится. Причем насколько нам известно, некоторые налоговики именно так и советуют делать распределение. Как бы там ни было, плательщику прежде всего нужно получить ИНК в свой адрес с разъяснениями этой сложной ситуации.
Впрочем, можно предложить и другие варианты решения этой задачи. Например, при расчете антиЧВ в течение года отталкиваться не от первого период появления необлагаемых операций, а от того месяца, в котором антиЧВ впервые стал больше 0,01 %. А при проведении годового пересчета свернуть в декларации за декабрь только первый месяц. Но это еще больше не соответствует НКУ.
Как видим, разъяснения нашего запутанного законодательства бывают такими неоднозначными, что их самих также следует разъяснять.
