Резервы и обеспечения: какие и когда нужно создавать?

Являются ли резервы и обеспечения тождественными понятиями?

Достаточно часто резервами называют то, что в действительности является обеспечением. Есть ли разница между этими понятиями?

НП(С)БУ. В НП(С)БУ определения понятия «резерв» нет. Единственный прямо упомянутый резерв — это резерв сомнительных долгов (НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). Это резерв, который создается с целью покрытия в будущем безнадежной дебиторской задолженности. Он является контрактивной статьей (Кт 38), которая уменьшает балансовую стоимость текущей финансовой дебиторки. Создание резерва сомнительных долгов регулируется НП(С)БУ 10. Более подробно о нем см. в статье «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2025, № 82.

А вот

МСФО. В системе МСФО термин «резерв» (reserves) упоминается как компонент капитала (раздел I пассива Баланса). Например, резерв переоценки. Также МСФО предусмотрены и контрактивные резервы — резерв ожидаемых кредитных убытков, резерв на обесценивание запасов и сомнительную дебиторскую задолженность и т. п. А вот к оценочным обязательствам (то, что отражается в разделах II и ІІІ пассива Баланса) употребляется термин «обеспечения».

Обеспечения: под какие обязательства создаются?

Часто возникает вопрос: под какие обязательства можно создавать обеспечения, а под какие нет? Это важно, ведь созданное обеспечение формирует расходы предприятия (исключение — обеспечения, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств). И у тех предприятий, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, созданное обеспечение может сразу уменьшить объект обложения налогом на прибыль — еще до фактического понесения этих расходов. Поэтому для избежания «злоупотреблений» с расходами установлены критерии/условия признания обеспечения.

Как в НП(С)БУ 11 «Обязательства», так и в МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»

Обеспечение создается, если одновременно выполняются следующие условия (п. 13 НП(С)БУ 11, § 14 МСБУ 37):

(1) существует обязательство вследствие прошлого события;

(2) погашение этого обязательства вероятно приведет к уменьшению ресурсов;

(3) оценка его может быть расчетно определена.

Следовательно, есть два важных момента, которые характерны для создания обеспечения.

1. Обязательство уже существует вследствие прошлого события, и мы не можем отказаться от его выполнения. Поэтому, например, под расходы, которые необходимо понести для осуществления деятельности в будущем, обеспечение не создается. Например,

— нельзя создать обеспечение под будущий капитальный ремонт основных средств;

— запрещается создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия (п. 13 НП(С)БУ 11, § 63 МСБУ 37).

2. Есть элемент неопределенности в этом обязательстве. То есть мы точно не знаем, когда именно и в какой сумме нам нужно выполнить это обязательство. Если сумма и срок точно известны — это обычная кредиторская задолженность, а не обеспечение.

Например, гарантийные обязательства. Если мы продаем товар с гарантией, то как только мы продали товар покупателю — это создало нам обязательство по ремонту этого товара по гарантии. Но мы не знаем точно, когда именно и в какой сумме возникнет это обязательство. Поэтому в этом случае создается обеспечение под гарантийные обязательства.

Виды обеспечений

В соответствии с п. 12 НП(С)БУ 11 обеспечения создаются для возмещения следующих (будущих) операционных расходов:

— на выплату отпусков работникам (Кт 471). Пункт 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» обязывает создавать обеспечения под будущие выплаты работникам за неотработанное время, которые подлежат накоплению. Подробнее об этом обеспечении см. в статье «Обеспечение (резерв) на оплату отпусков работников» // «Налоги & бухучет», 2025, № 82;

— на дополнительное пенсионное обеспечение (Кт 472);

— на выполнение гарантийных обязательств (Кт 473) — подробнее см. статью «Обеспечение (резерв) на выполнение гарантийных обязательств» // «Налоги & бухучет», 2025, № 82;

— на реструктуризацию, выполнение обязательств при прекращении деятельности (Кт 474);

— на выполнение обязательств по обременительным (убыточным) контрактам (Кт 474) — подробнее см. статью «Бухгалтерские убытки и обременительное обеспечение по убыточным контрактам» // «Налоги & бухучет», 2022, № 66 и т. п.

В Инструкции № 291* прямо названный перечень более широк. Среди прочего, еще предусмотрено создание обеспечения под материальные поощрения (Кт 477) — в частности на выплату работникам вознаграждения, помощи, премий, которые подлежат уплате в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работники выполнили работу, предоставляющую им право на получение таких выплат в будущем. Подробнее — см. статью «Обеспечение на материальное поощрение по итогам года» // «Налоги & бухучет», 2025, № 82.

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 № 291.

Стоит обратить внимание: перечень обеспечений, названных в п. 12 НП(С)БУ 11, не является исчерпывающим. Но создать обеспечение мы можем, только если выполняются вышеупомянутые критерии/условия его признания.

Непредвиденные (условные) обязательства

Также следует обратить внимание, что НП(С)БУ 11 определяет еще такую отдельную категорию, как непредвиденное обязательство (в МСБУ 37 — условное обязательство). Это:

1) возможное обязательство, которое может возникнуть вследствие прошлых событий и существование которого будет подтверждено только в будущем, в зависимости от событий, которые не полностью контролируются предприятием;

2) или настоящее (существующее) обязательство, но:

— или вероятность оттока ресурсов очень низкая;

— или невозможно достоверно оценить сумму.

Непредвиденные обязательства в соответствии с НП(С)БУ 11 отражаются на забалансовых счетах и раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности.

Здесь достаточно интересным является первый пункт («возможное обязательство, которое может возникнуть вследствие прошлых событий и существование которого будет подтверждено только в будущем»). Примером может быть судебный иск, который подан на предприятие. Пока суд не принял решения по иску — юридически обязательство по этому иску еще не возникло. То есть, по сути, это непредвиденное обязательство. по МСБУ 37 в этом случае предприятие должно оценить, насколько вероятным будет уменьшение ресурсов по такому иску. Если вероятно, что предприятию придется платить по этому иску, — в таком случае создается обеспечение (в сумме, которая будет нужна, как ожидается, для погашения обязательства по иску). Если же более вероятно, что событие не состоится (то есть судебное решение будет в пользу предприятия) — то достаточно раскрыть информацию в примечаниях к финотчетности. Считаем, что таким же подходом уместно руководствоваться и при составлении отчетности по НП(С)БУ. Тем более, что и Минфин в своих разъяснениях не отрицал возможность создания обеспечений под судебные иски (письмо Минфина от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).

Когда обязательно создавать обеспечение, а когда нет?

Если есть основания создавать обеспечение (то есть выполняются критерии/условия для его признания) — обеспечение должно создаваться. Иначе потом у налоговиков могут быть претензии к расходам, которые отражены «в обход» создания обеспечения.

То же касается и резерва сомнительных долгов (РСД).

Но есть предприятия, которые могут не создавать обеспечения и РСД.

Так, в соответствии с п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 микропредприятия и непредпринимательские общества могут:

— не создавать обеспечение следующих расходов и платежей (на выплату следующих отпусков работникам, выполнение гарантийных обязательств и т. п.), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического понесения;

— текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме (то есть позволяется не создавать резерв сомнительных долгов).

Соответствующее решение (выбирает микропредприятие, создавать обеспечение/РСД или нет) нужно закрепить в учетной политике.

Стоит обратить внимание: микропредприятиям — плательщикам налога на прибыль, которые не корректируют финрезультат на разницы,

Ведь в бухучете, например, созданный РСД попадает в расходы в момент его начисления (Дт 944 — Кт 38). Так же, как и, собственно, созданные обеспечения. У высокодоходников из-за применения увеличивающей налоговой разницы начисленный РСД не попадает в налоговые расходы (уменьшающая корректировка возникнет только в периоде, когда задолженность превратится в безнадежную в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ). А вот у малодоходников, которые не применяют налоговые разницы, все происходит по правилам бухучета. Созданный резерв сразу (в периоде его начисления) уменьшит финрезультат до налогообложения. То есть расходы по задолженности, под которую создан резерв, возникнут значительно раньше, чем такая задолженность будет признана безнадежной. А уже в периоде признания дебиторки безнадежной (в периоде ее списания) эта операция повлияет на налоговый учет малодоходника, только если списание дебиторки состоится сверх суммы резерва.

Бухучет резервов и обеспечений: основное

РСД. Что касается учета резервов, то, как мы отмечали выше, в НП(С)БУ упоминается только резерв сомнительных долгов (РСД). Если коротко, то:

— РСД создается под текущую дебиторская задолженность, которая является финансовым активом. То есть под дебиторскую задолженность, которая учитывается на счетах 36, 37, 34. А вот под задолженность по выданным авансам (субсчет 371) — резерв не создается;

— начисление РСД отражается проводкой Дт 944 — Кт 38 (следовательно, созданный резерв формирует сразу расходы предприятия).

Более подробно о РСД см. в статье «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2025, № 82.

Обеспечение. Создание обеспечения отражают по кредиту счета 47. А вот дебет счета зависит от вида обеспечения. По общему правилу суммы созданных обеспечений признают операционными расходами (п. 12 НП(С)БУ 11). Исключение — суммы обеспечения, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств. Речь идет об обеспечении на восстановление земельных участков (п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).

Обеспечение формируется в размере учетной оценки ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства, на дату баланса (п. 15 НП(С)БУ 11).

Долгосрочные обеспечения признаются по настоящей стоимости (п. 15 НП(С)БУ 11) — то есть подлежат дисконтированию.

Обеспечение для возмещения расходов на реструктуризацию определяется по сумме прямых расходов, которые не связаны с продолжающейся деятельностью предприятия.

Сумы обеспечений/РСД пересматриваются на каждую дату баланса и корректируются при необходимости.

Налоговый учет

Малодохидники. Предприятия-малодоходники, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, — ориентируются только на бухгалтерский финрезультат. Поэтому расходы, отраженные в бухгалтерском учете при формировании обеспечений/РСД, уменьшат сразу и объект обложения налогом на прибыль еще до их фактического понесения. Поэтому таким предприятиям создавать обеспечение и РСД очень даже выгодно.

Высокодоходники. Предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы при создании/корректировке/использовании обеспечений и РСД должны учитывать требования п. 139.1 и п. 139.2 НКУ, то есть применять налоговые разницы, которые исключают влияние этих операций на прибыльный объект. Базу налогообложения уменьшают только тогда, когда обеспеченные расходы фактически понесены.

Исключение — обеспечение расходов на оплату отпусков работникам (субсчет 471) и других выплат, связанных с оплатой труда (субсчета 472 и 477). По этим обеспечениям НКУ корректировок не предусматривает.