Бухгалтерские убытки и обременительное обеспечение по убыточным контрактам

* См. п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности».

Убыток в бухучете и финотчетности

В течение года на субсчетах счета 79 «Финансовые результаты» отражаем в порядке закрытия:

— доходы операционной, финансовой и прочей деятельности (Дт счетов класса 7 «Доходы и результаты деятельности» — Кт 791 «Результат операционной деятельности», 792 «Результат финансовых операций» и 793 «Результат прочей деятельности») и

— расходы от тех же видов деятельности, а также надлежащую сумму начисленного налога на прибыль (Дт 791, 792 и 793 — Кт счетов класса 9 «Расходы деятельности»).

Если в результате сопоставления дебетовых и кредитовых оборотов по субсчетам 791 — 793 подучилось дебетовое сальдо, это как раз и говорит об убыточности* соответствующего вида деятельности предприятия в отчетном периоде.

* И наоборот, кредитовое сальдо по этим субсчетам говорит о наличии прибыли от соответствующего вида деятельности.

Полученный предприятием в отчетном периоде убыток (Дт 791, 792, 793) списываем в дебет счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)». В зависимости от того, что уже до этого момента висит на счете 44,

В Балансе (Отчете о финансовом состоянии) по форме № 1 место накопленного непокрытого убытка предприятия (Дт 442) — строка 1420 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» со знаком минус (в скобках) (строка 1420 Отчетов по формам № 1-м и № 1-мс).

В Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) по форме № 2 убыток отчетного периода до налогообложения фигурирует в строке 2295 «Финансовый результат до налогообложения: убыток» (в строке 2290 Отчетов по формам № 2-м и № 2-мс — в скобках). Место чистого убытка в строке 2355 формы № 2 (в скобках) и 2350 форм № 2-м и № 2-мс (тоже в скобках).

Налоговый убыток и финотчетность

Бухгалтерский убыток отчетного периода (квартала — для квартальщиков, года — для годовиков) из строки 2295 Отчета о финансовых результатах (из строки 2290 Отчетов по формам № 2-м или № 2-мс) переносимый в строку 02 декларации по налогу на прибыль со знаком «-» (см. статью «Заполняем декларацию: нюансы» // «Налоги & бухучет», 2022, № 6).

Попадает ли налоговый убыток в финансовую отчетность? В чистом виде налоговый убыток (прибыль) в финотчетности не отражается. Но он влияет на показатель расходы (доход) по налогу на прибыль, для которого в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) предусмотрена строка 2300 «Расходы (доход) по налогу на прибыль».

Причем п. 15 НП(С)БУ 17 «Налог на прибыль» позволяет в квартальной и годовой финотчетности определять расходы (доход) по налогу на прибыль по-разному. О том, на кого распространяется НП(С)БУ 17, читайте в статье «2. форма № 1 «баланс (отчет о финансовом состоянии)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 102.

Промежуточная финотчетность. Здесь можно установить учетной политикой и признавать расходы (Дт 98 «Налог на прибыль» — Кт 641/«Расчеты по налогу на прибыль») в сумме текущего налога на прибыль — налога на прибыль, определенного в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (п. 3 НП(С)БУ 17).

В прибыльной декларации обычных плательщиков текущий налог проживает в строке 06 «Налог на прибыль (положительное значение)». А учитывая, что и декларацию, и Отчет о финрезультатах заполняем нарастающим итогом с начала года, то в прибыльном периоде по строке 2300 тогда приводим соответствующий показатель из строки 06 декларации.

А вот убыточное предприятие налог на прибыль по строке 06 не начисляет — налоговый убыток отчетного периода оно отражает по строке 04 «Объект налогообложения» со знаком «-». Следовательно, строка 2300 Отчета о финрезультатах у него останется не заполненной.

Годовая финансовая отчетность. В финотчетности за год расходы (доход) по налогу на прибыль признаем в сумме текущего налога на прибыль, но уже с учетом корректировки (увеличение, уменьшение) на сумму изменений отсроченных налоговых активов (ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (ОНО). То есть в годовой финотчетности расходы (доход) по налогу на прибыль рассчитывают по формуле:

,

где ∆ОНО — изменение ОНО за отчетный год (сальдо по Кт счета 54 «Отсроченные налоговые обязательства» на 31 декабря отчетного года минус сальдо по Кт счета 54 на 1 января отчетного года);

∆ОНА — изменение ОНА за отчетный год (сальдо по Дт счета 17 «Отсроченные налоговые активы» на 31 декабря отчетного года минус сальдо по Дт счета 17 на 1 января отчетного года).

Напомним, что среди прочего ОНА признаем по старым налоговым убыткам, которые учитываем в уменьшение бухгалтерского финрезультата для целей налогообложения согласно п.п. 140.4.4 НКУ. Поэтому при наличии налоговых убытков надо оценить вероятность получения в дальнейшем прибыли, достаточной для погашения предыдущих убытков, и:

— начислить ОНА исходя из суммы убытка, если рассчитываем на получение прибыли (п. 8 НП(С)БУ 17, письмо Минфина от 16.01.2003 № 053-191);

— если же надежды на получение прибыли в будущем нет, то и начислять отсроченный налог в бухучете нет смысла.

В нашей ситуации (когда речь идет о предприятии, которое получило по итогам отчетного года убытки), первое слагаемое из этой формулы отсутствует (текущий налог на прибыль равен 0). Это значит, что в строку 2300 Отчета о финрезультатах в итоге попадет разница между ∆ОНО и ∆ОНА:

— положительная — Дт 98 — расходы по налогу на прибыль;

— отрицательная — Кт 98 — доход по налогу на прибыль (Дт 17 — Кт 98).

Обременительное обеспечение

Понятие «обременительный контракт» определяет п. 4 НП(С)БУ 11 «Обязательства». Это контракт, неминуемые расходы на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, которые ожидается получить по этому контракту.

Кто создает? По предписаниям п. 2 НП(С)БУ 11 его нормы распространяются на все предприятия* независимо от формы собственности. Это значит, что

* Исключение — бюджетные учреждения и предприятия, которые составляют финотчетність по МСФО. Впрочем, последние тоже создают обеспечение на обременительный договор, но руководствуются при этом §§ 66 — 69 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Повезло только предприятиям, которые упомянуты в п.п. 2 п. 2 разд. И НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25). Поэтому не создавать обременительное обеспечение могут только (1) микропредприятия, (2) единоналожники группы 3 по ставке 3 % / 5 % и (3) непредпринимательские общества. Какие именно предприятия относятся к микро-, см. в статье «Первичка, обнародование, консолидированная финотчетность, таксономия — с 10.08.2022 по-новому» // «Налоги & бухучет», 2022, № 61 (ср. ).

Как создавать? Что касается периода формирования обременительного обеспечения, то здесь действует общее правило из п. 13 НП(С)БУ 11. То есть обеспечение создают в том случае, когда:

1) возникает обязательство в результате прошлых событий;

2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды;

3) оценить обязательство возможно расчетным путем.

Обеспечения в отношении обременительного контракта создают по наименьшей из двух неминуемых сумм (п. 15 НП(С)БУ 11):

— расходов на выполнение контракта, которые оценивают по разнице между расходами на его выполнение* и доходами (потерями) от выполнения другого контракта, заключенного с целью минимизации потерь от выполнения обременительного контракта;

* В случае, если речь идет о долгосрочном контракте, учитывают дисконтированную сумму расходов на выполнение обременительного контракта.

— расходов на уплату неустойки (штрафов, пени) за невыполнение контракта.

То есть если в убыточном контракте для продавца не предусмотрена неустойка за его невыполнение, создавать обеспечение не придется (наименьшая сумма в таком случае — нуль).

Правда, по мнению Минфина, контракт может быть обременительным и в случае, когда в нем не предусмотрено право кредитора на неустойку, но он продолжает выполняться с превышением расходов над экономическими выгодами (см. письмо Минфина от 13.05.2010 № 31-34000-20-27/11017). Однако, на наш взгляд, одного лишь нежелания расторгать контракт (при отсутствии неустойки или других весомых причин для выполнения договорных отношений) недостаточно, чтобы признать контракт обременительным. Принципиально важна для этого именно невозможность расторгнуть договор, а следовательно, избежать связанных с его выполнением расходов.

И еще, заметьте:

А вот создавать обеспечение для покрытия общих будущих убытков от деятельности предприятия запрещено (пп. 12 и 13 НП(С)БУ 11).

Бухучет. Сумму обеспечения на выполнение обязательств в отношении обременительных контрактов учитываем на субсчете 474 «Обеспечения прочих расходов и платежей». Начисление обеспечения признаем операционными расходами (п. 12 НП(С)БУ 11) и показываем записью: Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» — Кт 474. А погашение расходов на выполнение обязательств по обременительным контрактам за счет средств обеспечения за отчетный период списываем проводками: Дт 474 — Кт 23, 63, 685.

Налоговый учет. Малодоходные предприятия ни на шаг не отступают от бухучета. Поэтому они уменьшают финрезультат для целей налогообложения в периоде отражения бухрасходов, то есть в периоде формирования обременительного обеспечения.

А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы из п. 139.1 НКУ. Для этого финрезультат до налогообложения:

— увеличивают (строка 2.1.1 приложения РІ) на сумму бухрасходов на формирование обременительного обеспечения (п.п. 139.1.1 НКУ);

— уменьшают на сумму (п.п. 139.1.2 НКУ) использования созданного обеспечения (строка 2.2.1 приложения РІ) и корректировку (уменьшение) обеспечения в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на которую увеличился бухфинрезультат (строка 2.2.1.1 приложения РІ).

То есть у высокодоходников, в конечном итоге, формирование обеспечения на расчет налога на прибыль не влияет, а базу налогообложения уменьшают фактические расходы на выполнение обязательств по обременительному контракту.