Резерви та забезпечення: які та коли потрібно створювати?

Чи є резерви та забезпечення тотожними поняттями?

Досить часто резервами називають те, що насправді є забезпеченням. Чи є різниця між цими поняттями?

НП(С)БО. В НП(С)БО визначення поняття «резерв» немає. Єдиний прямо згаданий резерв — це резерв сумнівних боргів (НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Це резерв, який створюється з метою покриття у майбутньому безнадійної дебіторської заборгованості. Він є контрактивною статтею (Кт 38), що зменшує балансову вартість поточної фінансової дебіторки. Створення резерву сумнівних боргів регулюється НП(С)БО 10. Більш детально про нього див. у статті «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2025, № 82.

А ось

МСФЗ. У системі МСФЗ термін «резерв» (reserves) згадується як компонент капіталу (розділ І пасиву Балансу). Наприклад, резерв переоцінки. Також МСФЗ передбачені і контрактивні резерви — резерв очікуваних кредитних збитків, резерв на знецінення запасів і сумнівну дебіторську заборгованість тощо. А ось до оціночних зобов’язань (те, що відображається в розділах II і ІІІ пасиву Балансу) використовується термін «забезпечення».

Забезпечення: під які зобов’язання створюються?

Часто виникає питання: під які зобов’язання можна створювати забезпечення, а під які ні? Це важливо, адже створене забезпечення формує витрати підприємства (виняток — забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів). І в тих підприємств, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, створене забезпечення може одразу зменшити об’єкт оподаткування податком на прибуток — ще до фактичного понесення цих витрат. Тож для уникнення «зловживань» з витратами встановлено критерії / умови визнання забезпечення.

Як у НП(С)БО 11 «Зобов’язання», так і в МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»

Забезпечення створюється, якщо одночасно виконуються такі умови (п. 13 НП(С)БО 11, § 14 МСБО 37):

(1) існує зобов’язання внаслідок минулої події;

(2) погашення цього зобов’язання ймовірно призведе до зменшення ресурсів;

(3) оцінка його може бути розрахунково визначена.

Отже, є два важливих моменти, які характерні для створення забезпечення.

1. Зобов’язання вже існує внаслідок минулої події і ми не можемо відмовитися від його виконання. Тому, наприклад, під витрати, які необхідно понести для здійснення діяльності в майбутньому, забезпечення не створюється. Наприклад,

— не можна створити забезпечення під майбутній капітальний ремонт основних засобів;

— забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства (п. 13 Н(П)СБО 11, § 63 МСБО 37).

2. Є елемент невизначеності в цьому зобов’язанні. Тобто ми точно не знаємо, коли саме (точний період) та в якій сумі нам потрібно виконати це зобов’язання. Якщо сума і строк точно відомі — це звичайна кредиторська заборгованість, а не забезпечення.

Наприклад, гарантійні зобов’язання. Якщо ми продаємо товар з гарантією, то як тільки ми продали товар покупцю — це створило нам зобов’язання з ремонту цього товару за гарантією. Але ми не знаємо точно, коли саме і в якій сумі виникне це зобов’язання. Тому в цьому випадку створюється забезпечення під гарантійні зобов’язання.

Види забезпечень

Відповідно до п. 12 НП(С)БО 11 забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат:

— на виплату відпусток працівникам (Кт 471). Пункт 7 НП(С)БО 26 «Виплати працівникам» зобов’язує створювати забезпечення під майбутні виплати працівникам за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню. Детальніше про це забезпечення див. у статті «Забезпечення (резерв) на оплату відпусток працівників» // «Податки & бухоблік», 2025, № 82;

— на додаткове пенсійне забезпечення (Кт 472);

— на виконання гарантійних зобов’язань (Кт 473) — детальніше див. статтю «Забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов’язань» // «Податки & бухоблік», 2025, № 82;

— на реструктуризацію, виконання зобов’язань при припиненні діяльності (Кт 474);

— на виконання зобов’язань щодо обтяжливих (збиткових) контрактів (Кт 474) — детальніше див. статтю «Бухгалтерські збитки та обтяжливе забезпечення за збитковими контрактами» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66 тощо.

В Інструкції № 291* прямо названий перелік є ширшим. Серед іншого, ще передбачено створення забезпечення під матеріальні заохочення (Кт 477) — зокрема на виплату працівникам винагороди, допомоги, премії, які підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінченні періоду, у якому працівники виконали роботу, що надає їм право на отримання таких виплат у майбутньому. Детальніше — див. статтю «Забезпечення матеріального заохочення за підсумками року» // «Податки & бухоблік», 2025, № 82.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 № 291.

Варто звернути увагу: перелік забезпечень, названих у п. 12 НП(С)БО 11, не є вичерпним. Але створити забезпечення ми можемо, лише якщо виконуються вищезгадані критерії / умови його визнання.

Непередбачені (умовні) зобов’язання

Також слід звернути увагу, що НП(С)БО 11 визначає ще таку окрему категорію, як непередбачене зобов’язання (в МСБО 37 — умовне зобов’язання). Це:

1) можливе зобов’язання, яке може виникнути внаслідок минулих подій і існування якого буде підтверджено лише в майбутньому, залежності від подій, що не повністю контролюються підприємством;

2) або теперішнє (існуюче) зобов’язання, але:

— або ймовірність відтоку ресурсів дуже низька;

— або неможливо достовірно оцінити суму.

Непередбачені зобов’язання відповідно до НП(С)БО 11 відображаються на позабалансових рахунках і розкриваються в примітках до фінансової звітності.

Тут досить цікавим є перший пункт («можливе зобов’язання, яке може виникнути внаслідок минулих подій і існування якого буде підтверджено лише в майбутньому»). Прикладом може бути судовий позов, який подано на підприємство. Поки суд не ухвалив рішення за позовом — юридично зобов’язання за цим позовом ще не виникло. Тобто, по суті, це непередбачене зобов’язання. За МСБО 37 в цьому випадку підприємство має оцінити, наскільки ймовірним буде зменшення ресурсів за таким позовом. Якщо ймовірно, що підприємству доведеться платити за цим позовом, — в такому випадку створюється забезпечення (в сумі, яка потрібна буде, як очікується, для погашення зобов’язання за позовом). Якщо ж більш ймовірно, що подія не відбудеться (тобто судове рішення буде на користь підприємства) — то досить розкрити інформацію в примітках до фінзвітності. Вважаємо, що таким же підходом доречно керуватися і при складанні звітності за НП(С)БО. Тим паче, що й Мінфін у своїх роз’ясненнях не заперечував можливість створення забезпечень під судові позови (лист Мінфіну від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).

Коли обов’язково створювати забезпечення, а коли ні?

Якщо є підстави створювати забезпечення (тобто виконуються критерії / умови для його визнання) — забезпечення має створюватися. Інакше потім у податківців можуть бути претензії до витрат, які відображені «в обхід» створення забезпечення.

Те саме стосується і резерву сумнівних боргів (РСБ).

Але є підприємства, які можуть не створювати забезпечення та РСБ.

Так, відповідно до п. 7 розд. І НП(С)БО 25 мікропідприємства та непідприємницькі товариства можуть:

— не створювати забезпечення наступних витрат і платежів (на виплату наступних відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов’язань тощо), а визнавати відповідні витрати у періоді їх фактичного понесення;

— поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (тобто дозволяється не створювати резерв сумнівних боргів).

Відповідне рішення (обирає мікропідприємство, створювати забезпечення / РСБ чи ні) потрібно закріпити в обліковій політиці.

Варто звернути увагу: мікропідприємствам — платникам податку на прибуток, які не коригують фінрезультат на різниці,

Адже в бухобліку, наприклад, створений РСБ потрапляє у витрати в момент його нарахування (Дт 944 — Кт 38). Так само, як і, власне, створені забезпечення. У високодохідників через застосування збільшуючої податкової різниці нарахований РСБ не потрапляє у податкові витрати (зменшуюче коригування виникне тільки в періоді, коли заборгованість перетвориться на безнадійну відповідно до п.п. 14.1.11 ПКУ). А ось у малодохідників, які не застосовують податкові різниці, все відбувається за правилами бухобліку. Створений резерв одразу (в періоді його нарахування) зменшить фінрезультат до оподаткування. Тобто витрати за заборгованістю, під яку створено резерв, виникнуть значно раніше, ніж така заборгованість буде визнана безнадійною. А вже в періоді визнання дебіторки безнадійною (в періоді її списання) ця операція вплине на податковий облік малодохідника, тільки якщо списання дебіторки відбудеться понад суму резерву.

Бухоблік резервів та забезпечень: основне

РСБ. Що стосується обліку резервів, то, як ми зазначали вище, в НП(С)БО згадується тільки резерв сумнівних боргів (РСБ). Якщо коротко, то:

— РСБ створюється під поточну дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом. Тобто під дебіторську заборгованість, яка обліковується на рахунках 36, 37, 34. А ось під заборгованість за виданими авансами (субрахунок 371) — резерв не створюється;

— нарахування РСБ відображається проводкою Дт 944 — Кт 38 (отже, створений резерв формує одразу витрати підприємства).

Більш детально про РСБ див. у статті «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2025, № 82.

Забезпечення. Створення забезпечення відображають за кредитом рахунка 47. А ось дебет рахунка залежить від виду забезпечення. За загальним правилом суми створених забезпечень визнають операційними витратами (п. 12 НП(С)БО 11). Виняток — суми забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів. Йдеться про забезпечення на відновлення земельних ділянок (п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Забезпечення формується в розмірі облікової оцінки ресурсів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), необхідних для погашення відповідного зобов’язання, на дату балансу (п. 15 НП(С)БО 11).

Довгострокові забезпечення визнаються за теперішньою вартістю (п. 15 НП(С)БО 11) — тобто підлягають дисконтуванню.

Забезпечення для відшкодування витрат на реструктуризацію визначається за сумою прямих витрат, які не пов’язані з діяльністю підприємства, що триває.

Суми забезпечень / РСБ переглядаються на кожну дату балансу й коригуються за потреби.

Податковий облік

Малодохідники. Підприємства-малодохідники, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, — орієнтуються тільки на бухгалтерський фінрезультат. Тому витрати, відображені в бухгалтерському обліку при формуванні забезпечень / РСБ, зменшать одразу і об’єкт оподаткування податком на прибуток ще до їх фактичного понесення. Тож таким підприємствам створювати забезпечення та РСБ дуже навіть вигідно.

Високодохідники. Підприємства-високодохідники і малодохідники-добровольці при створенні / коригуванні / використанні забезпечень і РСБ повинні враховувати вимоги п. 139.1 і п. 139.2 ПКУ, тобто застосовувати податкові різниці, які виключають вплив цих операцій на прибутковий об’єкт. Базу оподаткування зменшують тільки тоді, коли забезпечені витрати фактично понесені.

Виняток — забезпечення витрат на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунки 472 і 477). За цими забезпеченнями ПКУ коригувань не передбачає.