По правилам НКУ (ст. 134 НКУ), объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности, на разницы, которые определены НКУ.
Кто (не) применяет разницы?
Высокодоходники (годовой бухдоход > 40 млн грн) обязаны применять все налоговые разницы, предусмотренные НКУ (конечно, если у них есть соответствующие операции, по которым рассчитываются такие разницы).
А вот малодоходники (годовой бухдоход ≤ 40 млн грн) могут принять решение о неприменении налоговых разниц.
Следовательно, возможность отказаться от применения налоговых разниц зависит от уровня годового бухдохода плательщика за отчетный годовой период (превышает он 40 млн грн или нет). Если годовой доход за отчетный год превышает 40 млн — применение разниц обязательно. Если не превышает — можно отказаться от их применения.
Например, бухдоход за 2024 год был выше 40 млн грн. А за 2025 год — снизился и не превысит 40 млн грн. В таком случае к бухдоходу 2024 года разницы применяем. В течение 2025 года ежеквартально также применяем. Но по итогам 2025 года можно отказаться от расчета разниц и в годовой декларации за 2025 год разницы не определять.
Годовой бухдоход (значение строки 01 декларации по налогу на прибыль) определяется так:
— по форме № 2: сумма строк 2000 + 2120 + 2220 + 2240 + 2200;
— по форме № 2-м или № 2-мс (НП(С)БУ 25): строка 2280.
Если малодоходник решил отказаться от разниц
Если малодоходник решил отказаться от применения налоговых разниц, стоит обратить внимание на следующее.
Одноразовость решения. Решение об отказе от применения налоговых разниц можно принять только один раз в течение непрерывной совокупности лет, в которых доход ≤ 40 млн грн.
Это значит, что
если такое решение принято, то потом отказаться от него нельзя — изменить свое решение и вернуться к применению разниц нельзя, пока доход ≤ 40 млн грн
На это обращают внимание и налоговики, в частности в БЗ 102.12.
Момент принятия решения. Вообще в НКУ сказано, что о принятом решении об отказе от применения налоговых разниц плательщик указывает в налоговой отчетности, которая подается за первый год такой непрерывной совокупности лет. Непрерывная совокупность лет — это период, в течение которого непрерывно годовой доход плательщика не превышает 40 млн грн.
Но при этом в своих разъяснениях налоговики раньше отмечали, что
такое решение можно принять в любом году из непрерывной совокупности лет (то есть не обязательно именно в первом году, а можно это сделать и во втором или третьем году непрерывной совокупности лет). Но только один раз (то есть если решение принято — изменить его в непрерывной совокупности лет нельзя)
В частности, об этом отмечалось в категории 102.02 БЗ. И хотя эта консультация сейчас переведена в недействующие, законодательных поводов для изменения позиции не было (кстати, консультация с аналогичными выводами действовала и при старом критерии «20 млн грн»).
Как зафиксировать решение об отказе? Для этого нужно в основной части декларации в поле «Наявність рішення» поставить отметку «+», а в поле «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» указать номер и дату распорядительного документа предприятия, на основании которого принято такое решение.
| Наявність рішення19 | Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці |
| + | Наказ від 31.12.2025 № 148 |
Если же этой отметки нет — это значит для налоговиков, что малодоходник не отказывается от применения налоговых разниц.
Важно: если малодоходник принял решение об отказе от разниц и поставил в декларации отметку об их неприменении, то в следующих отчетных периодах, пока плательщик будет отвечать критерию малодоходности —
по убеждению налоговиков, ему нужно постоянно дублировать эту отметку в декларации (категория 102.20.02 БЗ)
Если потом потеряли малодоходность (> 40 млн). Если в любом следующем году доход превысил 40 млн грн, плательщик автоматически теряет право на неприменение налоговых разниц. То есть с года, в котором доход превысил 40 млн грн, опять применяет все налоговые разницы.
Например, если бухдоход за 2024 год был меньше 40 млн грн, а за 2025 год -превысит 40 млн грн, в таком случае к бухдоходу 2024 года разницы не применяем (если есть отказное решение). Но по итогам 2025 года в годовой декларации за 2025 год разницы уже должны определять.
Возврат к малодоходности. Если плательщик потом опять станет малодоходником (доход ≤ 40 млн) — то в первом году малодоходности он опять может принять решение о неприменении разниц. При этом уточняющие налоговые декларации по налогу на прибыль предприятий за I квартал, полугодие и три квартала такого года (в котором доход меньше 40 млн грн), в которых рассчитывались разницы, подавать не нужно (категория 102.12 БЗ).
Пример.
| Год | Годовой бухдоход | Состояние |
| 2021 | 35 млн грн | Решения о неприменении налоговых разниц плательщик не принял (хотя можно было его принять) → применяем все налоговые разницы |
| 2022 | 37 млн грн | По результатам года принято решение (поставлена отметка в декларации) о неприменении разниц → не применяете налоговые разницы в годовой декларации за 2022 год (кроме некоторых обязательных, которые действуют для всех, о чем будет сказано дальше) |
| 2023 | 39 млн грн | Автоматически продолжает действовать отказ о неприменении разниц (но нужно дублировать отметку в декларации). Перейти на применение разниц опять — нельзя |
| 2024 | 42 млн грн | Теряется право на неприменение разниц. Опять применяем все налоговые разницы в годовой декларации за 2024 год |
| 2025 | 38 млн грн | Можно опять принять решение о неприменении разниц в годовой декларации за 2025 год. При этом уточняющие декларации к квартальным декларациям за 2025 год (в которых были посчитаны разницы) подавать не нужно |
Завысили доход: можно ли убрать разницы? Допустим, плательщик ошибочно завысил доход за 2024 год (ошибочно задекларировал больше 40 млн грн), а после исправления ошибки годовой доход за 2024 оказывается меньше этой суммы. Можно ли не только исправить сумму дохода, но и убрать рассчитанные налоговые разницы?
Да, можно. Фактически в этом случае у плательщика есть два возможных варианта действий.
Вариант 1 — отказаться от налоговых разниц уже с 2024 года — то есть в уточняющей декларации за 2024 год нужно будет:
(1) исправить показатели дохода (финрезультата);
(2) проставить отметку об отказе от применения налоговых разниц. В отношении реквизитов приказа распорядительного документа (приказа), которым принято решение о неприменении налоговых разниц, предлагаем следующее. Сам приказ надо составить датой выявления ошибки, но указать в нем, что вы отказываетесь от разниц с 2024 года, а «запоздалость» решения вызвана тем, что о своем праве отказаться от применения налоговых разниц вы узнали только после исправления ошибки в сумме дохода;
(3) снять налоговые разницы. Обратите внимание: снять их нужно лишь в годовой декларации. В квартальных декларациях (если уточняющие декларации в связи с исправлением ошибки подаем еще и к квартальным декларациям) разницы не снимаем и никаких отметок о неприменении разниц не проставляем.
Вариант 2 — отказаться от налоговых разниц уже с 2025 года. В этом случае в декларации 2024 года исправляются только суммовые показатели, связанные с ошибкой дохода. А рассчитанные в 2024 году разницы остаются так, как есть. И отметка о неприменении разниц в уточняющей декларации не ставится.
Если отметку ошибочно не поставили. Здесь ситуации могут быть разными. Если говорить о случае, когда приняли решение о неприменении разниц, не рассчитывали их в декларации, но забыли поставить отметку в декларации года, в котором мы приняли такое решение, то нужно самоисправиться. То есть следует подать к такой декларации уточняющую декларацию с проставленной отметкой о нерасчете разниц (подробнее см. статью «Не поставили отметку о нерасчете разниц в декларации по прибыли» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23). Иначе — налоговики будут считать, что плательщик не отказался от применения налоговых разниц (и не применил их ошибочно).
Если же речь идет о ситуации, когда просто забыли в следующих декларациях только продублировать отметку о неприменении разниц (решение о котором было принято в прошлом или в прошлых годах) — здесь ситуация не так критична. Ведь принятое в прошлых годах решение о неприменении разниц автоматически распространяется на все следующие годы, пока не превышен предел в 40 млн грн. Хотя желательно «самоисправиться» и в этом случае.
Вновь созданные / экс-единоналожники
Здесь следует учесть, что экс-единоналожники для расчета «40 млн грн» считаются вновь созданными плательщиками налога на прибыль. То есть они после перехода с ЕН на налог на прибыль в первой годовой декларации по налогу на прибыль определяют, превысил доход 40 млн грн или нет (при этом учитывается только доход после перехода на общую систему). Если не превысил — можно отказаться от разниц (вам будет интересной статья «Единщик перешел на общую систему посреди года: какую финотчетность подавать к декларации по прибыли?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 9).
Но это касается применения «общих» разниц. А вот спецразницы, которые действуют при переходе с единого налога (ЕН) на общую систему налогообложения (по переходным операциям), которые определены п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, — применяют все экс-плательщики ЕН (независимо от того, стали ли они плательщиками налога на прибыль — высокодоходниками или малодоходниками). Подробнее об этих разницах см. в статье «Разницы по налогу на прибыль при изменении системы налогообложения» // «Налоги & бухучет», 2025, № 86).
Разницы, которые применяют и малодоходники-отказчики
Даже если малодоходник отказался от применения разниц, все равно есть разницы, которые он обязан применять. Это:
1) перенос убытков прошлых лет — п.п. 140.4.4 НКУ (строка 3.2.4 приложения РІ). Право уменьшить финрезультат на отрицательное значение объекта налогообложения прошлых лет (налоговых отчетных периодов) имеют и малодоходники, которые отказались от применения разниц. Точнее, это даже не право, а обязанность применять эту разницу;
2) разницы по бюджетным грантам — пп. 140.4.8, 140.5.16 НКУ (строки 3.2.6, 3.1.14 приложения РІ);
3) нарушение условий страхования (пенсионное/долгосрочное) — ст. 1231 НКУ (строка 4.1.5 приложения РІ);
4) разницы по операциям с целью предоставления неправомерной выгоды служебному лицу — ст. 140.6 НКУ (строка 3.1.16 приложения РІ).
Таблица применения налоговых разниц
Для наглядности обобщим информацию о применении налоговых разниц в зависимости от категории плательщиков.
| Категория плательщика | Разницы |
| Высокодоходники | Все разницы, предусмотренные НКУ |
| Малодоходники без решения об отказе от применения разниц (малодоходники-добровольцы) | Все разницы, предусмотренные НКУ |
| Малодоходники-отказчики | Только следующие разницы: — перенос убытков прошлых лет — п.п. 140.4.4 НКУ (строка 3.2.4 приложения РІ); — разницы за бюджетными грантами — пп. 140.4.8, 140.5.16 НКУ (строки 3.2.6, 3.1.14 приложения РІ); — нарушение условий страхования (пенсионное/долгосрочное) — ст. 123 НКУ (строка 4.1.5 приложения РІ); — разницы по операциям с целью предоставления неправомерной выгоды служебному лицу — ст. 140.6 НКУ (строка 3.1.16 приложения РІ) |
| Экс-единоналожники | При переходе с ЕН — обязательное применение разниц по операциям перехода с ЕН на общую систему, предусмотренным п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (строки 4.1.5.1, 4.1.5.2, 4.2.5.1, 4.2.5.2 приложения РІ). Прочие разницы — в зависимости от того, малодоходник-отказчик вы или высокодоходник |
| Резиденты Дія Сіті, если они выбрали обычный налог на прибыль вместо налога на выведенный капитал | Если годовой доход > 40 млн грн — применяют разницы. Если меньше — могут отказаться от применения налоговых разниц. + специфическая разница по приобретениям у плательщиков ЕН (строка 3.1.15 приложения РІ). Действует для высокодоходников и малодоходников-добровольцев |
| * В 2024 году было > 50 % расходов (п. 62 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). | |
Приложение РІ
Данные о налоговых разницах отражаются в приложении РІ к строке 03 РІ декларации.
При этом высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам стоит обратить внимание на то, что есть разницы, которые рассчитывают исключительно по итогам года (в квартальных декларациях их не показывают). Такими «годовыми» разницами являются:
— разницы по «контролируемым операциям» (пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) — строки 3.1.3 ТЦ1 и 3.1.4 ТЦ1 РІ;
— 30 % приобретения у «особых» нерезидентов (п.п. 140.5.4 НКУ) — строки 3.1.6.1, 3.1.6.2 и 3.1.6.3 РІ;
— 30 % приобретения в неприбыльщиков (п.п. 140.5.4 НКУ) — строка 3.1.6 РІ;
— 30 % экспорт «особым» нерезидентам (п.п. 140.5.51 НКУ) — строки 3.1.7, 3.1.7.1 и 3.1.7.2 РІ;
— роялти нерезидентам свыше 4 % (п.п. 140.5.6 НКУ) — строки 3.1.8 РІ;
— дивиденды от КІК (п.п. 140.4.2 НКУ) — строка 3.2.3.2 приложения РІ.
Таблица налоговых разниц
Приведем в таблице основные «разничные» операции.
| Разница | Основание | Примечания |
| Разницы по основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НА) — амортизационные; — выбытие, продажа, ликвидация ОС/НА; — непроизводственные ОС/НА | ||
| Разницы по резервам и обеспечениям (в т. ч. РСД, списание безнадежной задолженности) | Кроме обеспечения на отпуска (пои нему разницы не рассчитываются) | |
| Разницы по финансовым операциям: | ||
| — проценты по долговым обязательствам | ||
| — фининвестиции | ||
| — дивиденды от КІК | Годовая разница | |
| — убытки прошлых лет (стр. 3.2.4 приложения РІ) | ВСЕ — даже малодоходники-отказчики | |
| — бюджетные гранты | ВСЕ — даже малодоходники-отказчики | |
| Контролируемые операции («трансфертные» разницы) | Годовая разница | |
| 30 % приобретения у неприбыльщиков (при превышении стоимости приобретения за год 25 размеров минзарплат) | Годовая разница | |
| 30 % импорта у «особых» нерезидентов | Годовая разница | |
| 30 % экспорта «особым» нерезидентам | Годовая разница | |
| Роялти нерезидентам (превышение 4 %) | Годовая разница | |
| Роялти (в полном объеме) | ||
| Операции с нерезидентами без деловой цели | ||
| Безвозмездное предоставление | ||
| — безвозмездно предоставленное неприбыльщикам | ||
| — безвозмездно предоставленное | ||
| — штрафы | ||
| Прочие разницы | ||
| — разницы по операциям с целью предоставления неправомерной выгоды служебному лицу | ВСЕ — даже малодоходники-отказчики | |
| — нарушение условий долгосрочного страхования жизни или договора страхования в пределах негосударственного пенсионного обеспечения страхования | ВСЕ — даже малодоходники-отказчики | |
| Списание задолженности контрагента РФ, которая возникла до начала военной агрессии и введения ВП (если есть решение СНБО о ее исключении в бюджет) | ||
| Переходные разницы для операций при переходе с ЕН на общую систему | ВСЕ — даже малодоходники-отказчики | |
| Резидент Дія Сіті (обычный плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) — приобретение у плательщиков ЕН (> 20 % расходов) | ||
Выводы
- Малодоходники (годовой бухдоход ≤ 40 млн грн) имеют право принять решение об отказе от применения налоговых разниц.
- Если решение об отказе от разниц принято — потом отменить его нельзя. Отказ распространяется автоматически на все следующие годы, пока доходы не превысят 40 млн грн (но нужно дублировать отметку в декларации). Перейти на применение разниц опять, пока доход не превысил 40 млн грн, нельзя.
- Если в любом следующем году доход превысил 40 млн грн, плательщик теряет право на неприменение налоговых разниц — с года, в котором доход превысил 40 млн грн, опять применяет все налоговые разницы.
- Если плательщик потом опять станет малодоходником (доход ≤ 40 млн), то в первом году малодоходности он опять сможет принять решение о неприменении разниц.
- Существуют разницы, которые применяют в т. ч. и малодоходники, которые отказались от применения налоговых разниц (например, убытки прошлых лет, разницы по бюджетным грантам и т. п.).
