Ответ на вопрос «что разрешено вносить?» построим по принципу «от противного». То есть определимся с тем, что в уставный капитал внести нельзя. Ответы — в таблице:
| № п/п | Что нельзя вносить в уставный капитал | Регулирующая норма |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Бюджетные средства; средства, полученные в кредит и под залог; векселя; имущество государственных (коммунальных) предприятий, которое в соответствии с законом (решение органа местного самоуправления) не подлежит приватизации; имущество, находящееся в оперативном управлении бюджетных учреждений, если иное не предусмотрено законом | Ч. 3 ст. 86 ХК |
| Такие требования касаются исключительно ХО, к которым, напомним, относятся АО, ООО, ОДО, ПО и КО. Запрет по внесению в уставный капитал векселей устанавливает также ст. 12 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III. | ||
| 2 | Имущество должника со дня вынесения решения об открытии производства по делу о его банкротстве | Ч. 3 ст. 212 ХК |
| В случаях и порядке, предусмотренных законом, внесение в уставный капитал имущества такого должника все же допускается. | ||
| 3 | Право пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности для сельскохозяйственных нужд | Ч. 3 ст. 407 ГК |
| Ч. 3 ст. 1021 ЗК | ||
| 4 | Право пользования земельным участком государственной или коммунальной собственности для застройки | |
| Ч. 3 ст. 413 ГК | ||
| 5 | Право на аренду земельного участка государственной или коммунальной собственности | Ст. 81 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV |
| 6 | Право на земельную долю (пай) | П. 14 разд. Х ЗК |
| Такое ограничение будет действовать до вступления в силу закона об обороте земель сельскохозяйственного назначения, но не ранее 01.01.2016 г. Правда, касается оно только уставных капиталов ХО. | ||
| 7 | Земельные участки, находящиеся в собственности граждан и юридических лиц для ведения товарного сельскохозяйственного производства, земельные участки, выделенные в натуре (на местности) собственникам земельных долей (паев) для ведения ЛКХ, земельные доли (паи) | П. 15 разд. Х ЗК |
| Отчуждение таких земель станет возможным разве что при условии вступления в силу закона об обороте земель сельскохозяйственного назначения, но не ранее 01.01.2016 г. | ||
Поэтому все то, чего в этой таблице вы не увидели, можно смело вносить в уставный капитал. Далее определимся еще с одним не менее важным вопросом.
МИНИМАЛЬНЫЙ РАЗМЕР УСТАВНОГО КАПИТАЛА
Это — головная боль исключительно для АО. Остальные же ХО этим вопросом не слишком задаются, ведь никаких законодательных оговорок на этот счет просто не существует. Например, для ООО право устанавливать размер уставного капитала в учредительных документах закреплено в ч. 1 ст. 50 Закона о ХО, а для ОДО — ч. 1 ст. 65 данного Закона.
Минимальный же размер уставного капитала АО составляет 1250 МЗП (в 2014 г. — 1522500 грн.). Определяют этот размер в соответствии со ст. 14 Закона об АО исходя из ставки МЗП, действующей на момент создания (регистрации) АО. То есть в теории в течение одного года такой размер может изменяться несколько раз. Вот только говорить об этом в 2014 году не очень актуально.
С минимальным размером уставного капитала определились. Как долго можно «потянуть время» с внесением вклада?
ПРЕДЕЛЬНЫЕ СРОКИ УПЛАТЫ ВЗНОСОВ
Уставный капитал подлежит уплате участниками до окончания первого года со дня государственной регистрации. Это — наиболее распространенный предельный срок. Так, для ООО он установлен ст. 52 Закона о ХО, для ОДО — ст. 65 этого же документа.
В то же время для вкладчиков КО предусмотрена большая свобода действий. Так, подобный срок для них устанавливает учредительный договор, о чем свидетельствует ст. 80 Закона о ХО.
Не удивляйтесь, но АО и в отношении этого вопроса стоят «особняком». Так, каждый учредитель АО должен уплатить полную стоимость приобретенных акций до даты утверждения результатов размещения первого выпуска акций (согласно ч. 3 ст. 11 Закона об АО). В случае неуплаты (неполной уплаты) стоимости приобретенных акций до даты утверждения результатов размещения первого выпуска акций АО считают не учрежденным. До оплаты 50 % уставного капитала общество не имеет права осуществлять операции, не связанные с его учреждением.
Осуществить взносы — это одно, но нужно их еще и правильно задокументировать.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ВЗНОСОВ
Для этих целей служит акт приема-передачи. Данный документ, по аналогии с другими первичными и сводными учетными документами, должен содержать следующие реквизиты (согласно ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV):
— название документа (формы);
— дату и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
Но наличия одного лишь акта маловато. Нужен также документ, с помощью которого можно подтвердить оценку активов, вносимых в качестве вкладов в уставный капитал. Для этих целей могут пригодиться:
1. Акт независимой экспертной оценки. Его составляют в случаях, когда проведение такого рода оценки является обязательным согласно требованиям действующего законодательства. Это, в частности, могут быть следующие случаи (ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III):
— создание предприятий (ХО) на базе государственного имущества или имущества, имеющегося в коммунальной собственности;
— определение стоимости взносов участников и учредителей ХО, если в указанное общество вносится имущество ХО с государственной долей (долей коммунального имущества), а также в случае выхода (исключения) участника или учредителя из состава такого общества.
2. Учредительный документ. Порядок оценки вкладов определяется в учредительных документах общества, если иное не предусмотрено законом. Таким образом, в уставе (модельном уставе), учредительном договоре могут быть указаны активы, которыми участники обязались сделать свои взносы, а также их стоимость. В таком случае «изобретать колесо» не нужно: считают, что все участники таким образом согласовали оценку активов.
3. Акт оценки. Его составляют в случае, если учредительный документ не содержит всю необходимую информацию о взносах в уставный капитал (в частности, об их стоимости).
Теперь с вашего позволения перейдем к учетным премудростям осуществления взносов в уставный капитал.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Итак, какие здесь предусмотрены нюансы? Для целей налогового учета внесение/получение активов в качестве вкладов в уставный капитал приравнивают к их продаже/приобретению. Доказательством тому является определение продажи (реализации) товаров, приведенное в п.п. 14.1.202 НК. Это — любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Как видите, осуществление взносов в уставный капитал соответствует данному определению, ведь:
— во-первых, при передаче имущества в качестве вклада происходит переход права собственности на такое имущество;
— во-вторых, тем временем эмитент передает вкладчику корпоративные права. Последние, как нам кажется, полностью подходят под понятие компенсации. Кстати, корпоративные права в соответствии с п.п. 14.1.90 НК — это права личности, доля которой определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие:
— правомочие на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией;
— получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом;
— другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.
Еще одним доказательством нашей правоты является то, что не считают продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары. То есть, если право собственности на переходящее имущество не передают, то и о продаже говорить не придется. В нашем же случае наоборот: право собственности на имущество переходит от учредителя (участника) к эмитенту. Значит, продажа есть!
Вот только считать осуществление взноса в уставный капитал продажей в классическом понимании этого слова нельзя. Причиной тому являются уже указанные корпоративные права. Именно их передают учредителю (участнику) вместо денежных средств. В связи с этим такие операции можно считать бартерными. Для целей налогового учета бартерная (товарообменная) операция — это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НК).
К чему мы это ведем? Если вы — представитель единоналожника, то, по-видимому, уже давно все поняли. Такие операции вам нужно обходить «десятой дорогой», чтобы не накликать беду на свою голову. Поэтому осуществлять приобретение корпоративных прав других лиц рекомендуем исключительно в денежной форме. Такая операция бартерной никак не является, поэтому контролерам придраться будет не к чему.
Итак, как отражать в учете внесение/получение имущества в качестве вкладов обычным плательщикам (не единоналожникам)?
С вашего позволения начнем с учредителей (участников). Они, выходит, свое имущество, передавая, продают. Прямое указание по этому поводу в НК содержится только в отношении передачи основных средств и нематериальных активов. Так, в соответствии с п.п. 146.17.1 НК к их продаже или другому отчуждению приравнивают операции по внесению таких основных средств и нематериальных активов в уставный капитал другого лица. Но мы с вами уже договорились, что такое же предположение можно использовать и по другим активам.
Что из этого следует? То, что до передачи имущества учредители (участники) должны применять те же правила налогового учета, что и при обычной продаже товаров. Это означает, что будет иметь место доход от их реализации, расходы в виде себестоимости, НО по НДС (конечно, если учредитель зарегистрирован плательщиком этого налога).
Передавая основные средства или другие необоротные материальные активы, нужно помнить, что порядок их учета отличается от общеустановленного. В конечном итоге в налоговом учете показывают только финансовый результат от такой операции.
А что же эмитент? Он у нас, выходит, покупатель. На это, кроме уже сказанного нами выше, указывает также п.п. 146.17.2 НК. Хотя, опять-таки, только в отношении основных средств и нематериальных активов.
Покупатель по приобретенным товарам имеет право на формирование налоговых расходов при соблюдении следующих условий:
— связь использования приобретенных активов с его хозяйственной деятельностью;
— подтверждение осуществленной операции первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и другими документами, установленными разд. II НК.
Причем это могут быть:
— расходы в виде себестоимости товаров (работ, услуг) — если полученные активы прямо отнесены к расходам на изготовление таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг. В таком случае их включают в налоговые одновременно с признанием доходов от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
— прочие расходы, т. е. административные, сбытовые, другие операционные. Их признают расходами того отчетного периода, в котором их осуществили согласно правилам ведения бухгалтерского учета.
Уменьшать облагаемую налогом прибыль вышеуказанные расходы могут как на всю сумму сразу, так и постепенно (в виде амортизации основных средств, прочих необоротных материальных активов, нематериальных активов).
А вот претендовать на сумму НК по НДС по полученному имуществу субъект хозяйствования может только тогда, когда успеет стать плательщиком этого налога. Причем не забывайте и о традиционных требованиях, а именно о:
— надлежащим образом оформленной налоговой накладной;
— использовании полученных активов в рамках налогооблагаемых операций плательщика.
С передачей имущества понятно, но есть и другая сторона медали! Было бы огромной ошибкой упустить из виду получение учредителем (участником) корпоративных прав. Итак, что в учете?
Финансовый результат от операций по продаже и другим способам отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, акций ЧАО, ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, рассчитывают как разницу между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав.
При этом прибыль, полученную от таких операций, включают в состав налоговых доходов, а убыток — в состав соответствующих расходов.
Расходы плательщика налога в пользу продавца или эмитента ценных бумаг признают в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. Таким правилом учредители (участники) обязаны руководствоваться в соответствии с п.п. 153.8.1 НК. То есть получение корпоративных прав вовсе не значит, что появились основания увеличивать налоговые расходы. С этим придется подождать до тех пор, пока не будет принято решение продать такие корпоративные права (если такое вообще будет).
А вот возврат плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента указанные правила не регулируют. Об этом свидетельствует абз. 2 п. 153.9 НК.
Для эмитента же ситуация еще проще: в соответствии с п. 153.9 НК на плательщиков налогов — эмитентов ценных бумаг по операциям по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной их продаже не распространяются нормы п. 153.8 НК. Как раз последний и регулирует налогообложение операций по торговле ценными бумагами. Логично, ведь о торговле речь как раз и не идет. Выходит, что оснований для отражения в налоговом учете доходов или расходов такой плательщик не имеет.
От налогового учета перейдем к его брату-двойнику.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Он сводится к тому, что при формировании (точнее сказать, регистрации) уставного капитала увеличивают остаток по кредиту субсчета 401 «Уставный капитал» счета 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал». Как свидетельствуют нормы Инструкции № 291, на этом субсчете отражают уставный капитал ХО, государственных и коммунальных предприятий. Если по кредиту субсчета показывают увеличение уставного капитала, то по дебету — его уменьшение (изъятие). Сальдо на субсчете 401 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия.
Аналитический учет уставного капитала ведут по каждому учредителю, участнику, акционеру и т. п.
Одновременно с увеличением остатка в кредите этого субсчета дебетуют счет 46 «Неоплаченный капитал». По его дебету отражают задолженность учредителей (участников) ХО по взносам в уставный капитал предприятия, в то время как по кредиту — погашение задолженности по взносам в уставный капитал. Последнее происходит по мере того, как участники (учредители) вносят те или иные активы в качестве взносов в уставный капитал. По дебету при этом указывают счета учета соответствующих активов.
Аналитический учет неоплаченного капитала ведется по видам размещенных неоплаченных акций (для АО) и по каждому учредителю (участнику) предприятия.
Но не только поступление активов может уменьшать неоплаченный капитал. Как мы уже говорили, если предприятие успело зарегистрироваться плательщиком НДС (до того, как получило тот или иной имущественный взнос), то оно имеет право на формирование НК по НДС по операции по внесению имущества в уставный капитал. Эта сумма соответственно будет уменьшать размер неоплаченного капитала. Но обратите внимание: если предприятие, получающее имущество в качестве взноса, плательщиком НДС еще не является, ни о каком НК по НДС говорить не придется.
Бывают случаи, когда учредители (участники) вносят свои вклады еще до того, как уставный капитал предприятия надлежащим образом зарегистрировали. Тогда придется брать на вооружение субсчет 404 «Взносы в незарегистрированный уставный капитал» счета 40 «Зарегистрированный (паевой) капитал». Сальдо этого субсчета после регистрации уставного капитала в установленном порядке списывают в корреспонденции с кредитом субсчета 401 «Уставный капитал». А вот если предприятию откажут в регистрации уставного капитала, то, дебетуя субсчет 404, по кредиту отражают счета учета тех активов, которые возвращают (которые ранее поступали в качестве взносов).
А что в учете учредителя (участника)? Возникновение задолженности по взносу в уставный капитал они отражают проводкой Дт 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» — Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами». То есть на размер взноса увеличивают финансовые инвестиции и задолженность по расчетам с другими кредиторами. Погашают последнюю по мере передачи имущества в качестве взносов. Субсчет 685 при этом дебетуют.
Подробнее разобраться в сказанном, надеемся, поможет…
Пример
Зарегистрированный размер уставного капитала ПАО «Победа мира» составляет 1800000 грн. При этом участники осуществляют свои взносы такими активами (кроме денежных средств, информацию о которых не приводим):
— ООО «Восток-Запад»:
1) здание первоначальной стоимостью 1000000 грн., сумма начисленного износа которого — 100000 грн. При этом стоимость, согласованная с учредителями, равна остаточной стоимости объекта. Кроме того, стоимость взноса увеличивает НДС — 180000 грн.;
2) производственное оборудование первоначальной стоимостью 200000 грн. Стоимость, согласованная с учредителями, равна первоначальной стоимости объекта, ведь оборудование до этого не использовалось. Кроме того, стоимость взноса увеличивает НДС — 40000 грн.;
— ФЛП Безоружный Р. Ф., работающий на общей системе налогообложения, — производственные запасы на общую сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Учитывая, что на момент получения таких запасов ПАО еще не было зарегистрировано плательщиком НДС, их справедливая стоимость равна стоимости запасов с учетом НДС;
— гражданин Осторожный Ю. А. — право на торговую марку, справедливая стоимость которой оценена в 80000 грн.
В учете предприятий при этом сделаны следующие записи.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма | Доходы | Расходы | Строка Декларации по налогу на прибыль | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| ПАО «Победа мира» | |||||||
| 1 | Зарегистрировали уставный капитал | 46 | 40 | 1800000,00 | — | — | — |
| 2 | Получили взносы в уставный капитал: | ||||||
| — здание от ООО «Восток-Запад» | 152 | 46 | 900000,00 | — | — | — | |
| — отразили НК по НДС | 641 | 180000,00 | — | — | — | ||
| — производственное оборудование от ООО «Восток-Запад» | 152 | 200000,00 | — | — | — | ||
| — отразили НК по НДС | 641 | 40000,00 |
|
|
| ||
| — производственные запасы от ФЛП Безоружного Р. Ф. | 20 | 120000,00 | — | — | — | ||
| — право на торговую марку от Осторожного Ю. А. | 154 | 80000,00 | — | — | — | ||
| 3 | Ввели в эксплуатацию основные средства: | ||||||
| — здание | 103 | 152 | 900000,00 | — | — | — | |
| — производственное оборудование | 104 | 152 | 200000,00 | — | — | — | |
| 4 | Оприходовали в состав нематериальных активов право на торговую марку | 123 | 154 | 80000,00 | — | — | — |
| 5 | В месяце, следующем за тем, в котором объекты ввели в эксплуатацию, начислили амортизацию | ||||||
| — здания (ожидаемый срок полезного использования — 35 лет; ликвидационная стоимость — 25000 грн.) | 92 | 131 | 2083,33 | — | 2083,33 | 06.1 | |
| — производственного оборудования (ожидаемый срок полезного использования — 5 лет; ликвидационная стоимость — 50000 грн.) | 23 | 131 | 2500,00 | — | —* | — | |
| 6 | В месяце, следующем за тем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот, начислили его амортизацию (ожидаемый срок полезного использования — 5 лет; метод начисления амортизации — прямолинейный) | 93 | 133 | 1333,33 | — | 1333,33 | 06.2 |
| 7 | Использовали в производственных целях часть запасов | 23 | 20 | 40000,00 | — | —* | — |
| * Включают в расходы в том отчетном периоде, в котором признают доходы от реализации товаров, изготовленных с помощью этого оборудования и с использованием указанных производственных запасов. | |||||||
| ООО «Восток-Запад» | |||||||
| 1 | Отразили финансовые инвестиции на сумму взноса в уставный капитал | 14 | 685 | 1320000,00 | — | — | — |
| 2 | Списали сумму начисленного износа здания | 131 | 103 | 100000,00 | — | — | — |
| 3 | Перевели объект в состав необоротных активов, содержащихся для продажи | 286 | 103 | 900000,00 | — | — | — |
| 4 | Передали здание в качестве взноса в уставный капитал ПАО | 685 | 712 | 1080000,00 | —* | — | — |
| 5 | Отразили НО по НДС | 712 | 641 | 180000,00 | — | — | — |
| 6 | Списали балансовую стоимость здания | 943 | 286 | 900000,00 | — | —* | — |
| 7 | Перевели производственное оборудование в состав необоротных активов, содержащихся для продажи | 286 | 152 | 200000,00 | — | — | — |
| 8 | Передали объект как взнос в уставный капитал ПАО | 685 | 712 | 240000,00 | 200000 | — | — |
| 9 | Отразили НО по НДС | 712 | 641 | 40000,00 | — | — | — |
| 10 | Списали балансовую стоимость оборудования | 943 | 286 | 200000,00 | — | 200000 | — |
| * Сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога. Последние отражают в строке 03.17 приложения ІД с дальнейшим переносом в строку 03 Декларации по налогу на прибыль. В свою очередь, сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы плательщика налога. Их отражают в строке 06.4.18 приложения ІВ с переносом в строку 06.4 Декларации. Поскольку в нашем случае доходы равны себестоимости переданного объекта, то ни доходы, ни расходы в налоговом учете не возникают. | |||||||
ФЛП (даже те, которые работают на общей системе налогообложения) освобождены от обязанности ведения «полноценного» бухгалтерского учета. Зато они обязаны вести Книгу учета доходов и расходов (в соответствии с требованиями п. 177.10 НК). При этом передачу производственных запасов в ней они отражают по аналогии с их реализацией.
Что касается обычных физических лиц, то в соответствии с п.п. 165.1.44 НК сумма имущественного и неимущественного взносов плательщика НДФЛ в уставный капитал юридического лица — эмитента корпоративных прав в обмен на такие корпоративные права в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога не включается.
А вот что касается корпоративных прав, которые физическое лицо получает, сделав взнос в уставный капитал ПАО, то и доходы, и расходы по ним оно учтет исключительно при последующей продаже или другом отчуждении таких прав (согласно п. 170.2 НК).
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ДОКУМЕНТЫ И СОКРАЩЕНИЯ
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
ЗК — Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон об АО — Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI.
Закон о ХО — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.
АО — акционерные общества.
ХО — хозяйственные общества.
КО — коммандитные общества.
МЗП — минимальная заработная плата.
ЛКХ — личное крестьянское хозяйство.
ПАО — публичное акционерное общество.
НДС — налог на добавленную стоимость.
НО по НДС — налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость.
НК по НДС — налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость.
ПО — полные общества.
ЧАО — частные акционерные общества.
ОДО — общества с дополнительной ответственностью.
ООО — общества с ограниченной ответственностью.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
