Оперативная аренда: памятка

Какие юридические особенности нужно учитывать при заключении договора аренды?

Договор аренды заключается в письменной форме на любой оговоренный сторонами срок (ст. 206, 208, 763 ГК).

В некоторых случаях договор подлежит нотариальному заверению и государственной регистрации:

1) при аренде здания, другого капитального сооружения или его части сроком на три года и более договор аренды подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 793 ГК), а возникшее на его основании право пользования — госрегистрации (ч. 1 ст. 794 ГК). Госрегистрация права пользования недвижимым имуществом, которое возникает на основании такого договора, осуществляется у нотариуса одновременно с его заверением.

2) договор аренды транспортного средства при участии физического лица подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 799 ГК). При этом стороной договора должно выступать именно обычное физлицо-непредприниматель. В случае аренды транспортного средства у предпринимателя, договор нотариальному удостоверению не подлежит (письмо ВХСУ от 22.01.2013 г. № 01-06/85/2013)

Как оформляется передача имущества в аренду?

Актом приема-передачи имущества в аренду, а при возврате — «обратным» актом приема-передачи. Форма такого акта произвольная, но его должны подписать обе стороны

В каком размере и с какой периодичностью должна начисляться арендная плата?

За пользование имуществом с нанимателя взимается плата, размер которой устанавливается договором аренды. Если размер платы не установлен договором, он определяется с учетом потребительского качества вещи и других обстоятельств, имеющих существенное значение (ч. 1 ст. 762 ГК).

Плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором (ч. 5 ст. 762 ГК)

Обязательно ли ежемесячно составлять акты приема-передачи арендных услуг? Какой датой они должны оформляться?

Ежемесячно акты приема-передачи арендных услуг можно не составлять*. Достаточным подтверждением факта оказанных арендных услуг являются:

— договор аренды, оформленный надлежащим образом;

— акт приема-передачи объекта аренды;

— счета, предоставляемые арендодателем.

В то же время во избежание претензий со стороны налоговиков рекомендуем такие акты все же составлять.

Датой начала предоставления арендных услуг является первый календарный день отчетного месяца, а датой окончания — последний календарный день месяца. Поэтому акты предоставленных арендных услуг следует оформлять последним днем календарного месяца, даже если он приходится на выходной (нерабочий) день

Пролонгирование договора аренды

Согласно ст. 764 ГК после окончания срока договора аренды он считается продленным на такой же срок и на тех же условиях, если арендатор продолжает пользоваться имуществом, а от арендодателя в течение месяца не поступило возражений.

В таком случае не требуется обязательного внесения изменений в договор или заключение нового договора. Договор продлевается автоматически

* Аргументы для этого см. в тематическом номере «Работы и услуги» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 12 (84), с. 44.

Операция по передаче имущества в аренду не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НК). То есть в момент передачи объекта в оперативную аренду никаких налоговых последствий по НДС у сторон не возникает

Передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательства арендодателя и арендатора (п. 153.7 НК)

Объект, который передается в оперативную аренду, продолжает амортизироваться в составе основных средств арендодателя

Полученный объект не учитывается в составе основных средств арендатора

Переданный в операционную аренду объект продолжает числиться в составе необоротных активов арендодателя. Передача имущества в аренду отражается только в аналитическом учете

Объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете по стоимости, указанной в договоре аренды (п. 8 П(С)БУ 14).

В соответствии с Инструкцией № 291 это счет 01 «Арендованные необоротные активы»

Арендные платежи — это плата за услуги по предоставлению права пользования имуществом. А услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1 НК).

Дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита определяется по правилу первого события

Арендодатель по первому событию (дате начисления арендной платы/оформления акта предоставленных услуг аренды или получения денежных средств) начисляет НДС-обязательства и составляет налоговую накладную на сумму арендной платы

Арендатор по первому событию (дате перечисления арендной платы или оформления акта предоставленных услуг аренды) отражает налоговый кредит при наличии налоговой накладной, а также при условии использования объекта в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности

Сумма арендной платы включается в состав про-чих доходов арендодателя (п.п. 135.5.2 НК).

Датой получения доходов в виде арендных платежей является дата начисления таких доходов, которая установлена в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 137.11 НК).

Доход отражается по строке 03.7 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль. Если предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности — доход отражается по строке 02 декларации

На дату начисления арендных платежей арендатор отражает расходы (п. 153.7 НК).

В зависимости от направления использования арендуемого объекта такие расходы могут отражаться в составе:

— общепроизводственных расходов (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль);

— административных расходов (стр. 06.1 декларации);

— расходов на сбыт (стр. 06.2 декларации)

—

При выплате арендной платы нерезиденту (юридическому лицу) удерживается налог на репатриацию по ставке 15 %* (п.п. «ґ» п. 160.1 НК, п. 160.2 НК)

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (отражается по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов»).

Если предоставление в аренду имущества — основной вид деятельности предприятия, доход отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (письмо Минфина от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329).

Полученная авансом за несколько периодов арендная плата относится в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69 «Доходы будущих периодов»). В свою очередь, признание доходов (Дт 69 — Кт 713 или 703) осуществляется в тех периодах, за которые арендная плата получена

Арендная плата отражается по дебету счетов:

— 23 «Производство», если арендуемые основные средства непосредственно принимают участие в процессе производства и затраты на аренду можно прямо отнести на себестоимость производимой продукции, работ, услуг (п. 14 П(С)БУ 16);

— 91 «Общепроизводственные расходы», если объект аренды используется в производстве, но прямо на себестоимость такие расходы отнести нельзя (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);

— 92 «Административные расходы», если объект аренды используется для общехозяйственных целей (п. 18 П(С)БУ 16);

— 93 «Расходы на сбыт», если арендуемое имущество используется для сбыта (п. 19 П(С)БУ 16);

— 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — в других случаях.

Если арендная плата уплачивается авансом, то такая сумма отражается по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». Списание расходов будущих периодов (кредит счета 39) осуществляется в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена

* Подробнее о налоге на репатриацию см. в статье «Выплаты нерезидентам-юрлицам: памятка» // «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 5, с. 61.

Для неудержания НДФЛ необходимо потребовать копию выписки или извлечения из Единого госреестра

Для обоснованного неудержания НДФЛ достаточно наличия сведений о таком предпринимателе в Реестре плательщиков единого налога, который публикуется на сайте Миндоходов

Арендатор как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 15 %(17 %) исходя из договорного размера арендной платы, но не меньше минимальной суммы арендного платежа (п.п. 170.1.2 НК).

Если арендная плата перечисляется на банковский счет физлица, НДФЛ уплачивается во время выплаты дохода (п.п. 168.1.2 НК). При выплате дохода из кассы, НДФЛ перечисляется в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НК)

Несмотря на то, что с предпринимательских доходов НДФЛ не удерживается, выплата предпринимателю все равно отражается в форме № 1ДФ с признаком дохода «157» («дохід, виплачений самозайнятій особі»)

В ф. № 1ДФ арендные выплаты обычным физлицам отражаются с признаком дохода «106»

На суммы арендной платы и стоимости коммунальных услуг ЕВС ни «сверху», ни «снизу» не начисляется (аренда для целей ЕСВ не рассматривается как услуга)

1

Передан объект в операционную аренду

Акт приемки-передачи объекта аренды

—

—

—

—

—

2

Получена арендная плата от арендатора за несколько периодов

Выписка банка

311

681

—

—

—

3

Начислены налоговые обязательства по НДС (со всей суммы)

Налоговая накладная

643

641/НДС

—

—

—

4

Включена в состав доходов отчетного периода часть арендной платы, приходящаяся на первый месяц действия аренды (сумма с НДС)

Акт предоставления арендных услуг

377 (361)

713

(703)

+

—

03.7 приложения ІД

(02 декларации)

5

Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС

713 (703)

643

—

—

—

6

Произведен зачет задолженностей (в сумме арендного платежа за первый месяц действия договора аренды)

Бухгалтерская справка

681

377

(361)

—

—

—

7

Отражена сумма арендной платы, приходящейся на следующие месяцы, в составе доходов будущих периодов (сумма без НДС)

681

69

—

—

—

8

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

Бухгалтерская справка

681

643

—

—

—

9

В следующем месяце начисленная сумма арендной платы за этот месяц включена в состав текущих доходов отчетного периода*

Акт предоставления арендных услуг

69

713

(703)

+

 —

03.7 приложения ІД

(02 декларации)

* Такая бухгалтерская запись выполняется по итогам каждого следующего отчетного месяца.

1

Получен объект в операционную аренду

Акт приема-передачи объекта аренды

01

—

—

—

—

2

Перечислена арендодателю арендная плата авансом за несколько периодов

Платежное поручение

371

311

 —

 —

 —

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС

Налоговая накладная

641/НДС

644

—

 —

 —

4

Отражена в составе расходов отчетного периода часть арендной платы, приходящаяся на первый месяц действия договора аренды

Акт предоставления арендных услуг

23, 91, 92, 93, 94

685

 —

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

5

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

685

—

—

—

6

Произведен зачет задолженностей (в сумме арендного платежа за первый месяц действия договора аренды)

Бухгалтерская справка

685

371

—

—

—

7

Сумма арендной платы, приходящаяся на следующие периоды, отражена в составе расходов будущих периодов (без учета НДС)

39

371

—

—

—

8

Списана сумма НДС

644

371

—

—

—

9

В следующем месяце часть арендной платы включена в состав расходов отчетного периода

Акт предоставления арендных услуг

23, 91, 92, 93, 94

39

 —

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

1

Получен объект в операционную аренду

Акт приема-передачи объекта аренды

01

—

 —

 —

 —

2

Начислена сума арендной платы

Акт предоставления арендных услуг

23, 91, 92, 93, 94

685

—

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

3

Удержан НДФЛ с суммы арендной платы

Бухгалтерская справка

685

641/НДФЛ

—

—

—

4

Выплачена сумма арендной платы арендодателю (за вычетом суммы НДФЛ)

Расходный кассовый ордер

685

301

—

—

—

5

Сумма НДФЛ перечислена в бюджет

Платежное поручение

641/НДФЛ

311

—

—

—

Сумма расходов, связанных с ремонтом и улучшением объекта, включается в налоговые расходы (п. 146.12 НК, п. 146.19 НК). Расходы в зависимости от направления использования объекта отражаются в составе:
— себестоимости продукции (работ, услуг);
— административных расходов;
— расходов на сбыт;
— прочих операционных расходов

Формируется отдельный объект группы основных средств, к которой относится объект оперативной аренды, который ремонтируется или улучшается (п. 146.19 НК). Амортизировать такой объект нужно с учетом минимально допустимых сроков полезного использования, установленных п. 145.1 НК.

Если в дальнейшем арендатор опять будет ремонтировать (улучшать) этот же объект, то расходы сверх 10 % лимита увеличат стоимость этого созданного объекта основных средств

Затраты сразу списываются на расходы периода и отражаются по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 — в зависимости от направления использования арендованного объекта

Расходы арендатора на улучшение объекта оперативной аренды отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (п. 8 П(С)БУ 14) — субсчет 153.

На сумму капитализируемых затрат создается (увеличивается) объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153).

Амортизируется такой объект одним из двух методов — прямолинейным или производственным (п. 27 П(С)БУ 7). Срок амортизации целесообразно устанавливать с учетом срока действия договора аренды

При получении от арендатора отремонтированного/улучшенного объекта аренды, арендодатель отражает доход по строке 03.9 приложения IД (как бесплатно полученные работы).

Стоимость таких бесплатно полученных работ арендатор указывает в акте приема-передачи объекта аренды.

Амортизируемая стоимость объекта не изменяется на суму расходов, осуществленных арендатором для улучшения такого объекта (п. 146.20 НК)

В периоде возврата объекта арендодателю недо-амортизированная (остаточная) стоимость объекта, созданного в случае превышения 10 % лимита, включается в налоговые расходы (п. 146.20 НК) (строка 06.4.18 приложения IВ)

Последствий нет

Поскольку ремонт/улучшения арендованных объектов передаются арендодателю без компенсации их стоимости, такая операция приравнивается к бесплатной передаче работ. Соответственно, начисляется НДС, как при бесплатной передаче, исходя из договорной стоимости (п. 188.1 НК). Налоговые обязательства по НДС в этом случае равны нулю

Арендодатель, получающий от арендатора бесплатно улучшения объекта (приводящие к росту будущих экономических выгод от использования объекта), отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424)

При возврате объекта аренды арендатор списывает недоамортизированную (остаточную) стоимость объекта, созданного в случае превышения 10 % лимита (Дт 976 — Кт 117).

При этом продажа объекта не отражается, так как компенсация расходов по улучшению в данной ситуации не предусматривалась изначально

Сумму выплачиваемой арендатору компенсации за ремонт/улучшения объекта арендодатель включает в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (письмо ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются по строке 06.4.43 приложения IВ

Остаточную стоимость созданного объекта основных средств арендатор включает в расходы на основании пп. 146.20, 146.16 НК (строка 06.4.18 приложения IВ).

Сумму полученной компенсации (за минусом НДС) арендодатель включает в доходы по дате признания доходов в бухучете (п. 137.16 НК). Доход отражается в строке 03.7 приложения IД (письмо ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114)

На дату перечисления компенсации или подписания акта приема-передачи выполненных ремонтных работ (улучшений) арендодатель отражает налоговый кредит

Передача ремонтных работ (улучшений) арендованных объектов за компенсацию приравнивается к поставке услуг, соответственно, в этом случае начисляется НДС (п.п. 14.1.185, п.п. «б» п. 185.1 НК)

Арендодатель отражает выплату компенсации:

— либо как расходы на улучшение объекта (т. е. с их капитализацией на субсчете 152);

— либо как расходы отчетного периода (если проведенные работы не приводят к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта)

Передачу улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор в бухучете отражает как продажу такого объекта основных средств:

1) списана сумма начисленного износа по «ремонтному» объекту: Дт 132 — Кт 117;

2) «ремонтный» объект переводится в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:

Дт 286 — Кт 117;

3) отражается продажа арендодателю «ремонтного» объекта: Дт 377 — Кт 712, Дт 712 Кт 641;

4) списана балансовая стоимость реализованного «ремонтного» объекта: Дт 943 — Кт 286

1

Возвращен арендатором отремонтированный объект аренды

Акт приема-передачи объекта аренды

 —

 —

 —

—

 —

2

Отражена задолженность перед арендатором в сумме возмещаемых расходов по ремонту объекта, переданного в аренду

Акт выполненных ремонтных работ

949

685

06.4.43 приложения IВ

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости проведенного арендатором ремонта

Налоговая накладная

641/НДС

685

4

Возмещены расходы арендатору

Платежное поручение

685

311

1

Отражены расходы на проведение ремонта арендованного объекта

Накладные на внутреннее перемещение материалов, наряды на сдельную работу, сменные задания, ведомость расчета амортизации, акты выполненных работ

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 13, 661, 651, 63, 68

Расходы в пределах 10 % лимита включаются в налоговые расходы.

Расходы свыше 10 % лимита формируют отдельный объект основных средств

2

Возвращен объект по окончании срока действия договора аренды

Акт приема-передачи объекта аренды

 —

01

3

Отражена задолженность арендодателя в сумме возмещения понесенных арендатором расходов

Акт выполненных ремонтных работ

377

719

03.7 приложения IД

4

Начислены налоговые обязательства по НДС со стоимости переданных ремонтных работ

Налоговая накладная

719

641/НДС

5

Получено возмещение от арендодателя

Выписка банка

311

377

1

Отражена стоимость улучшения объекта аренды

Акт выполненных работ

152

685

06.4.43 приложения IВ

2

Отражен налоговый кредит по НДС в составе стоимости произведенного арендатором улучшения

Налоговая накладная

641/НДС

685

3

Перечислено возмещение арендатору

Платежное поручение

685

311

4

Увеличена стоимость объекта аренды на сумму проведенных улучшений

Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОЗ-2)

10

152

1

Оприходованы безвозмездно полученные улучшения, приводящие к увеличению будущих экономических выгод

Акт приема-передачи улучшений

152

424

03.9 приложения IД

2

На стоимость улучшений увеличена стоимость основных средств

Акт выполненных работ, акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов

10

152

3

Начислена амортизация основных средств

Ведомость амортизации

23, 91, 92, 93, 94

131

4

Признан доход в сумме амортизации

Бухгалтерская справка

424

745

1

Отражены капитальные инвестиции на проведение улучшения арендованного объекта основных средств

Акт выполненных работ

153

631

Расходы в пределах 10 % лимита

2

Отражен налоговый кредит (со стоимости ремонтных работ)

Налоговая накладная

641/НДС

631

3

Оплачены работы по улучшению арендованного объекта

Платежное поручение

631

311

4

По окончании ремонта сформирована стоимость объекта прочих необоротных активов

Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов

117

153

Если расходы превышают 10 % лимит, формируется отдельный объект основных средств

5

Начислена амортизация (износ) по объекту прочих необоротных материальных активов

Ведомость начисления амортизации

23

132

—

91

92

06.1

93

06.2

94

06.4.43 приложения IВ

* Расходы отражаются в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в момент получения доходов от их продажи.

6

Списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов

Акт на списание основных средств (ф. № ОЗ-3)

132

117

7

Возвращен «улучшенный» объект арендодателю

Акт приема-передачи объекта аренды

 —

01

8

Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

Бухгалтерская справка

286

117

—

9

При передаче улучшений по окончании срока аренды составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем (договорная сумма с НДС)

Акт выполненных работ

377

712

03.7 приложения IД

10

Начислены налоговые обязательства по НДС

Налоговая накладная

712

641/НДС

11

Списана балансовая стоимость реализуемого объекта

Бухгалтерская справка

943

286

06.4.18 приложения IВ

12

Получена компенсация от арендодателя

Выписка банка

311

377

8

Списана сумма начисленной амортизации

Акт на списание основных средств (ф. № ОЗ-3)

132

117

9

Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы

976

117

06.4.18 приложения IВ