Оперативна оренда: пам’ятка

Які юридичні нюанси потрібно враховувати при укладенні договору оренди?

Договір оренди укладається в письмовій формі на будь-який установлений сторонами строк
(ст. 206, 208, 763 ЦК).

У деяких випадках договір підлягає нотаріальному посвідченню і державній реєстрації:

1) при оренді будівлі, іншої капітальної споруди або її частини строком на три роки і більше договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 793 ЦК), а право користування, що виникло на його підставі, — держреєстрації (ч. 1 ст. 794 ЦК). Держреєстрація права користування нерухомим майном, що виникає на підставі такого договору, здійснюється в нотаріуса одночасно з його посвідченням;

2) договір оренди транспортного засобу за участі фізичної особи підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦК). При цьому стороною договору має виступати саме звичайна фізособа-непідприємець. У випадку оренди транспортного засобу в підприємця договір нотаріальному посвідченню не підлягає (лист ВГСУ від 22.01.2013 р. № 01-06/85/2013)

Як оформляється передача майна в оренду?

Актом приймання-передачі майна в оренду, а при поверненні — «зворотним» актом приймання-передачі. Форма такого акта довільна, але його мають підписати обидві сторони

У якому розмірі та з якою періодичністю має нараховуватися орендна плата?

За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором оренди. Якщо розмір плати не встановлено договором, він визначається з урахуванням споживчої якості речі та інших обставин, що мають істотне значення (ч. 1 ст. 762 ЦК).

Плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором (ч. 5 ст. 762 ЦК).

Чи обов’язково щомісячно складати акти приймання-передачі орендних послуг? Якою датою вони мають оформлятися?

Щомісячно акти приймання-передачі орендних послуг можна не складати*. Достатнім підтвердженням факту наданих орендних послуг є:

— договір оренди, оформлений належним чином;

— акт приймання-передачі об’єкта оренди;

— рахунки, що надаються орендодавцем.

Водночас, щоб уникнути претензій з боку податківців, рекомендуємо такі акти все ж складати.

Датою початку надання орендних послуг є перший календарний день звітного місяця, а датою закінчення — останній календарний день місяця. Тому акти наданих орендних послуг слід оформляти останнім днем календарного місяця, навіть якщо він припадає на вихідний (неробочий) день

Пролонгація договору оренди

Згідно зі ст. 764 ЦК після закінчення строку договору оренди він вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих умовах, якщо орендар продовжує користуватися майном, а від орендодавця протягом місяця не надійшло заперечень.

У такому разі не потрібне обов’язкове внесення змін до договору або укладення нового договору. Договір подовжується автоматично.

* Аргументи для цього див. у тематичному номері «Роботи та послуги» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 12 (84), с. 44.

Операція з передачі майна в оренду не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.2 ПК). Тобто у момент передачі об’єкта в оперативну оренду жодних податкових наслідків з ПДВ у сторін не виникає

Передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря (п. 153.7 ПК).

Об’єкт, що передається в оперативну оренду, продовжує амортизуватися у складі основних засобів орендодавця

Отриманий об’єкт не обліковується у складі основних засобів орендаря

Переданий в операційну оренду об’єкт продовжує значитися у складі необоротних активів орендодавця. Передача майна в оренду відображається тільки в аналітичному обліку

Об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 8 П(С)БО 14).

Відповідно до Інструкції № 291 це рахунок 01 «Орендовані необоротні активи»

Орендні платежі — це плата за послуги з надання права користування майном. А послуги, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об’єктом обкладення ПДВ
(п.п. «б» п. 185.1 ПК).

Дата виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту визначається за правилом першої події

Орендодавець за першою подією (датою нарахування орендної плати/ оформлення акта наданих послуг оренди або отримання грошових коштів) нараховує ПДВ зобов’язання і складає податкову накладну на суму орендної плати

Орендар за першою подією (датою перерахування орендної плати або оформлення акта наданих послуг оренди) відображає податковий кредит за наявності податкової накладної, а також за умови використання об’єкта в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності

Сума орендної плати включається до складу інших доходів орендодавця (п.п. 135.5.2 ПК)

Датою отримання доходів у вигляді орендних платежів є дата нарахування таких доходів, установлена відповідно до умов укладених договорів (п. 137.11 ПК)

Дохід відображається за рядком 03.7 додатка ІД до декларації з податку на прибуток. Якщо надання в оренду майна є основним видом діяльності — дохід відображається за рядком 02 декларації

На дату нарахування орендних платежів орендар відображає витрати (п. 153.7 ПК).

Залежно від напряму використання об’єкта, що орендується, такі витрати можуть відображатися у складі:

— загальновиробничих витрат (ряд. 05.1 декларації з податку на прибуток);

— адміністративних витрат (ряд. 06.1 декларації);

— витрат на збут (ряд. 06.2 декларації)

—

При виплаті орендної плати нерезиденту (юридичній особі) утримується податок на репатріацію за ставкою 15 %* (п.п. «г» п. 160.1 ПК, п. 160.2 ПК)

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом (відображається за кредитом субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів»).

Якщо надання в оренду майна — основний вид діяльності підприємства, дохід відображається за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» (лист Мінфіну від 22.09.2010 р. № 31-34020-20-27/25329).

Отримана авансом за декілька періодів орендна плата належить до складу доходів майбутніх періодів (кредит рахунка 69 «Доходів майбутніх періодів»). У свою чергу, визнання доходів (Дт 69 — Кт 713 або 703) здійснюється в тих періодах, за які орендну плату отримано

Орендна плата відображається за дебетом рахунків:

— 23 «Виробництво», якщо основні засоби, що орендуються, безпосередньо беруть участь у процесі виробництва і витрати на оренду можна прямо віднести на собівартість продукції, що виробляється, робіт та послуг (п. 14 П(С)БО 16);

— 91 «Загальновиробничі витрати», якщо об’єкт оренди використовується у виробництві, але прямо на собівартість такі витрати віднести не можна (п.п. 15.4 П(С)БО 16);

— 92 «Адміністративні витрати», якщо об’єкт оренди використовується для загальногосподарських цілей (п. 18 П(С)БО 16);

— 93 «Витрати на збут», якщо майно, що орендується, використовується для збуту (п. 19 П(С)БО 16);

— 94 «Інші витрати операційної діяльності» — в інших випадках.

Якщо орендна плата сплачується авансом, то така сума відображається за дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів». Списання витрат майбутніх періодів (кредит рахунку 39) здійснюється в тих періодах, за які орендна плата була перерахована

* Детальніше про податок на репатріацію див. у статті «Виплати нерезидентам-юрособам: пам’ятка» // «Податковий кодекс: консультації та коментарі», 2014, № 5, с. 61.

Для неутримання ПДФО необхідно затребувати копію виписки або витяг з Єдиного держреєстру

Для обґрунтованого неутримання ПДФО достатньо наявності відомостей про такого підприємця в Реєстрі платників єдиного податку, що публікується на сайті Міндоходів

Орендар як податковий агент зобов’язаний утримати та сплатити до бюджету ПДФО за ставкою 15 %(17 %) виходячи з договірного розміру орендної плати, але не менше мінімальної суми орендного платежу (п.п. 170.1.2 ПК).

Якщо орендна плата перераховується на банківський рахунок фізособи, ПДФО сплачується під час виплати доходу (п.п. 168.1.2 ПК). При виплаті доходу з каси ПДФО перераховується протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (п.п. 168.1.4 ПК)

Незважачи на те що з підприємницьких доходів ПДФО не утримується, виплата підприємцю все одно відображається у формі № 1ДФ з ознакою доходу «157» («дохід, виплачений самозайнятій особі»)

У ф. № 1ДФ орендні виплати звичайними фізособам відображаються з ознакою доходу «106»

На суми орендної плати та вартості комунальних послуг ЄСВ ані «зверху», ані «знизу» не нараховується (оренда для цілей ЄСВ не розглядається як послуга)

1

Передано об’єкт в операційну оренду

Акт приймання-передання об’єкта оренди

-

-

-

-

-

2

Отримано орендну плату від орендаря за декілька періодів

Виписка банку

311

681

-

-

-

3

Нараховано податкові зобо-в’язання з ПДВ (з усієї суми)

Податкова накладна

643

641/ПДВ

-

-

-

4

Уключено до складу доходів звітного періоду частину орендної плати, що припадає на перший місяць дії оренди (сума з ПДВ)

Акт надання орендних послуг

377 (361)

713

(703)

+

-

03.7 додатка ІД

(02 декларації)

5

Списано раніше відображену суму податкових зобов’язань з ПДВ

713 (703)

643

-

-

-

6

Здійснено залік заборгованостей (у сумі орендного платежу за перший місяць дії договору оренди)

Бухгалтерська довідка

681

377

(361)

-

-

-

7

Відображено суму орендної плати, що припадає на наступні місяці, у складі доходів майбутніх періодів (сума без ПДВ)

681

69

-

-

-

8

Списано відображену раніше суму податкових зобов’язань з ПДВ

681

643

-

-

-

9

У наступному місяці нараховану суму орендної плати за цей місяць уключено до складу поточних доходів звітного періоду*

Акт надання орендних послуг

69

713

(703)

+

 -

03.7 додатка ІД

(02 декларації)

* Такий бухгалтерський запис виконується за підсумками кожного наступного звітного місяця.

1

Отримано об’єкт в операційну оренду

Акт приймання-передання об’єкта оренди

01

-

-

-

-

2

Перераховано орендодавцю орендну плату авансом за декілька періодів

Платіжне доручення

371

311

 -

 -

 -

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

Податкова накладна

641/ПДВ

644

-

 -

 -

4

Відображено у складі витрат звітного періоду частину орендної плати, що припадає на перший місяць дії договору оренди

Акт надання орендних послуг

23, 91, 92, 93, 94

685

 -

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

5

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

685

-

-

-

6

Здійснено залік заборгованостей (у сумі орендного платежу за перший місяць дії договору оренди)

Бухгалтерська довідка

685

371

-

-

-

7

Суму орендної плати, що припадає на наступні періоди, відображено у складі витрат майбутніх періодів (без урахування ПДВ)

39

371

-

-

-

8

Списано суму ПДВ

644

371

-

-

-

9

У наступному місяці частину орендної плати включено до складу витрат звітного періоду

Акт надання орендних послуг

23, 91, 92, 93, 94

39

 -

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

1

Отримано об’єкт в операційну оренду

Акт приймання-передання об’єкта оренди

01

-

 -

 -

 -

2

Нараховано суму орендної плати

Акт надання орендних послуг

23, 91, 92, 93, 94

685

-

+

05.1, 06.1,

06.2,

06.4

3

Утримано ПДФО із суми орендної плати

Бухгалтерська довідка

685

641/ПДФО

-

-

-

4

Виплачено суму орендної плати орендодавцю (за вирахуванням суми ПДФО)

Витратний касовий ордер

685

301

-

-

-

5

Суму ПДФО перераховано до бюджету

Платіжне доручення

641/ПДФО

311

-

-

-

Сума витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням об’єкта, уключається до податкових витрат (п. 146.12 ПК, п. 146.19 ПК). Витрати залежно від напряму використання об’єкта
відображаються у складі:
— собівартості продукції (робіт, послуг);
— адміністративних витрат;
— витрат на збут;
— інших операційних витрат

Формується окремий об’єкт групи основних засобів, до якої належить об’єкт оперативної оренди, що ремонтується або поліпшується (п. 146.19 ПК). Амортизувати такий об’єкт потрібно з урахуванням мінімальний допустимих строків корисного використання, установлених п. 145.1 ПК.

Якщо надалі орендар знову ремонтуватиме (поліпшувати) цей же об’єкт, то витрати понад 10 % ліміту збільшать вартість цього створеного об’єкта основних засобів

Витрати одразу списуються на витрати періоду і відображаються за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 — залежно від напряму використання орендованого об’єкта

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта оперативної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів
(п. 8 П(С)БО 14) — субрахунок 153.
На суму витрат, що капіталізуються, створюється
(збільшується) об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153).
Амортизується такий об’єкт одним з двох методів — прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7). Строк амортизації доцільно встановлювати з урахуванням строку дії договору оренди

При отриманні від орендаря відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди, орендодавець відображає дохід за рядком 03.9 додатка ІД (як безоплатно отримані роботи).

Вартість таких безоплатно отриманих робіт орендар зазначає в акті приймання-передання об’єкта оренди.

Вартість об’єкта, що амортизується, не змінюється на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта (п. 146.20 ПК)

У періоді повернення об’єкта орендодавцю недоамортизована (залишкова) вартість об’єкта, створеного в разі перевищення 10 % ліміту, уключається до податкових витрат (п. 146.20 ПК) (рядок 06.4.18 додатка ІВ)

Наслідків немає

Оскільки ремонт/поліпшення орендованих об’єктів передається орендодавцю без компенсації його вартості, така операція прирівнюється до безоплатної передачі робіт. Відповідно, нараховується ПДВ, як при безоплатній передачі, виходячи з договірної вартості (п. 188.1 ПК). Податкові зобов’язання з ПДВ у цьому випадку дорівнюють нулю

Орендодавець, який отримує від орендаря безоплатно поліпшення об’єкта (що призводять до зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта), відображає їх у бухобліку як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424)

При поверненні об’єкта оренди орендар списує недоамортизовану (залишкову) вартість об’єкта, створеного в разі перевищення 10 % ліміту (Дт 976 — Кт 117).

При цьому продаж об’єкта не відображається, оскільки компенсація витрат з поліпшення в цій ситуації початково не передбачалася

Суму виплачуваної орендарю компенсації за ремонт/поліпшення об’єкта орендодавець уключає до складу інших витрат — у тому звітному періоді, в якому їх було здійснено (лист ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114). У декларації з податку на прибуток такі витрати відображаються за рядком 06.4.43 додатка ІВ

Залишкову вартість створеного об’єкта основних засобів орендар уключає до витрат на підставі пп. 146.20, 146.16 ПК (рядок 06.4.18 додатка ІВ).

Суму отриманої компенсації (за мінусом ПДВ) орендодавець уключає до доходів за датою визнання доходів у бухобліку (п. 137.16 ПК). Дохід відображається за рядком 03.7 додатка ІД (лист ДПСУ від 23.01.2013 р. № 1126/6/23-50-0114)

На дату перерахування компенсації або підписання акта приймання-передання виконаних ремонтних робіт (поліпшень) орендодавець відображає податковий кредит

Передання ремонтних робіт (поліпшень) орендованих об’єктів за компенсацію прирівнюється до постачання послуг, відповідно, в цьому випадку нараховується ПДВ (п.п. 14.1.185, п.п. «б» п. 185.1 ПК)

Орендодавець відображає виплату компенсації:

— або як витрати на поліпшення об’єкта (тобто з їх капіталізацією на субрахунку 152);

— або як витрати звітного періоду (якщо проведені роботи не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта)

Передання поліпшень на баланс орендодавця, що відшкодовує їх вартість, орендар в бухобліку відображає як продаж такого об’єкта основних засобів:

1) списано суму нарахованого зносу за «ремонтним» об’єктом: Дт 132 Кт 117;

2) «ремонтний» об’єкт переводиться до складу необоротних активів, що утримуються для продажу:

Дт 286 — Кт 117;

3) відображається продаж орендодавцю «ремонтного» об’єкта Дт 377— Кт 712, Дт 712— Кт 641;

4) списано балансову вартість реалізованого «ремонтного» об’єкта Дт 943— Кт 286

1

Повернено орендарем відремонтований об’єкт оренди

Акт приймання-передання об’єкта оренди

 -

 -

 -

-

 -

2

Відображено заборгованість перед орендарем у сумі відшкодовуваних витрат з ремонту об’єкта, переданого в оренду

Акт виконаних ремонтних робіт

949

685

3

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості проведеного орендарем ремонту

Податкова накладна

641/ПДВ

685

 -

 -

4

Відшкодовано витрати орендарю

Платіжне доручення

685

311

1

Відображено витрати на проведення ремонту орендованого об’єкта

Накладні на внутрішнє переміщення матеріалів, наряди на відрядну роботу, змінні завдання, відомість розрахунку амортизації, акти виконаних робіт

23, 91, 92, 93, 94

20, 22, 13, 661, 651, 63,68

Витрати в межах 10 % ліміту включаються до податкових витрат.

Витрати понад 10 % ліміту формують окремий об’єкт основних засобів

2

Повернено об’єкт після закінчення строку дії договору оренди

Акт приймання-передання об’єкта оренди

 -

01

-

 -

 -

3

Відображено заборгованість орендодавця в сумі відшкодування понесених орендарем витрат

Акт виконаних ремонтних робіт

377

719

03.7 додатка ІД

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з вартості переданих ремонтних робіт

Податкова накладна

719

641/ПДВ

5

Отримано відшкодування від орендодавця

Виписка банку

311

377

1

Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди

Акт виконаних робіт

152

685

2

Відображено податковий кредит з ПДВ у складі вартості здійсненого орендатором поліпшення

Податкова накладна

641/ПДВ

685

3

Перераховано відшкодування орендарю

Платіжне доручення

685

311

4

Збільшено вартість об’єкта оренди на суму проведених поліпшень

Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів (ф. № ОЗ-2)

10

152

-

-

-

1

Оприбутковано безоплатно отримані поліпшення, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод

Акт приймання-передання поліпшень

152

424

-

03.9
додатка ІД

2

На вартість поліпшень збільшено вартість основних засобів

Акт виконаних робіт, акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів

10

152

3

Нараховано амортизацію основних засобів

Відомість амортизації

23, 91, 92, 93, 94

131

4

Визнано дохід у сумі амортизації

Бухгалтерська довідка

424

745

1

Відображено капітальні інвестиції на проведення поліпшення орендованого об’єкта основних засобів

Акт виконаних робіт

153

631

Витрати в межах 10 % ліміту

2

Відображено податковий кредит (з вартості ремонтних робіт)

Податкова накладна

641/ПДВ

631

3

Оплачено роботи з поліпшення орендованого об’єкта

Платіжне доручення

631

311

4

Після закінчення ремонту сформовано вартість об’єкта інших необоротних активів

Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів

117

153

Якщо витрати перевищують 10 % ліміт, формується окремий об’єкт основних засобів

5

Нараховано амортизацію (знос) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

Відомість нарахування амортизації

23

132

91

92

06.1

93

06.2

94

06.4.43 додатка ІВ

* Витрати відображаються у складі собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у момент отримання доходів
від їх продажу.

6

Списано суму нарахованої амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

Акт на списання основних засобів (ф. № ОЗ-3)

132

117

7

Повернено «поліпшуваний» об’єкт орендодавцю

Акт приймання-передання об’єкта оренди

 -

01

8

Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, що утримуються для продажу

Бухгалтерська довідка

286

117

9

При переданні поліпшень після закінчення строку оренди складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем (договірна сума з ПДВ)

Акт виконаних робіт

377

712

03.7
додатка ІД

10

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

Податкова накладна

712

641/ПДВ

11

Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується

Бухгалтерська довідка

943

286

+

06.4.18 додатка ІВ

12

Отримано компенсацію від орендодавця

Виписка банку

311

377

8

Списано суму нарахованої амортизації

Акт на списання основних засобів

(ф. № ОЗ-3)

132

117

9

Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати

976

117

06.4.18 додатка ІВ