Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции

Главным условием эффективного управления производственным предприятием являются полнота, достоверность и оперативность информации о затратах, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Именно о составе и классификации затрат, включаемых в себестоимость продукции, мы будем говорить в этом разделе тематического номера.

Для целей калькулирования себестоимости продукции нас интересуют затраты, которые включают именно в бухгалтерскую себестоимость. Но мы знаем, что с целью исчисления налога на прибыль предприятия в налоговом учете необходимо определять еще и так называемую налоговую себестоимость. Насколько они подобны между собой, вы узнаете из нижеприведенного материала.

Сразу отметим, что в бухгалтерском учете различают реализационную себестоимость и производственную. При этом производственная себестоимость является частью себестоимости реализации и включает в себя такие расходы: прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы, а также переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (абз. 2 п. 11 П(С)БУ 16). По производственной себестоимости оценивают готовую продукцию и незавершенное производство. Помимо производственной себестоимости, в реализационную стоимость также включают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы (абз. 1 п. 11 П(С)БУ 16). Таким образом, производственная себестоимость продукции включает только расходы, непосредственно связанные с ее производством, обусловленные технологией и организацией производства, а в части расходов на управление (накладных) — только общепроизводственные расходы. Те виды косвенных (накладных) расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции (административные расходы, расходы на сбыт и прочие расходы операционной деятельности предприятия), не включают в состав производственной себестоимости и, следовательно, не распределяют на каждую единицу объекта калькулирования.

В налоговом же учете используют несколько иной термин себестоимости, а именно — себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Хотя по сути он включает в себя те же расходы, что и бухгалтерская реализационная себестоимость, кроме сверхнормативных производственных расходов. Более подробно о налоговой и бухгалтерской себестоимости расскажет следующая таблица.

Более подробно состав элементов расходов расшифруем в таблице ниже.

Как вы можете видеть из приведенных выше таблиц, бухгалтерская и налоговая себестоимости являются практически тождественными. Так, в себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), реализованной в течение отчетного периода, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, включают прямые расходы (т. е. расходы, прямо связанные с производством таких товаров (выполнением работ, предоставлением услуг)) и общепроизводственные расходы (постоянные и переменные). А вот сверхнормативные производственные расходы попадут в реализационную себестоимость только в бухгалтерском учете, в налоговом учете путь в какие-либо расходы им закрыт. Об этом свидетельствует п. 140.3 НК, согласно которому в расходы не включают сумму фактических потерь товаров, кроме потерь в пределах норм естественной убыли или технических (производственных) потерь* и расходов по разбалансировке природного газа в газораспределительных сетях, которые не превышают размер, определенный КМУ, или другим органом, определенным законодательством Украины. Таким образом, любые сверхнормативные производственные расходы в состав налоговых расходов не включают.

Заметим, что определяемая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) не отражает общей суммы затрат, которая необходима при планировании деятельности предприятия в целом и в разрезе производства отдельных видов деятельности, а также при расчете цены реализации произведенной продукции (работ, услуг). Показателем, включающим все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, является полная себестоимость. Она отличается от производственной себестоимости на величину административных и сбытовых расходов и исчисляется только по товарной продукции (на полуфабрикаты собственного производства и готовую продукцию, используемую для внутреннего потребления, административные расходы и расходы на сбыт не распределяют, поскольку указанные виды запасов оценивают по производственной себестоимости).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции, видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукции, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (например, затраты сырья и материалов), другие — с управлением и обслуживанием производства (например, расходы на содержание аппарата управления), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (например, ЕСВ). Кроме того, часть затрат прямо включают в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другую часть, в связи с производством нескольких видов продукции, — косвенно.

Поэтому для эффективной организации учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Обобщенно вы можете ее увидеть в таблице ниже.

Далее вы можете ознакомиться с краткой характеристикой приведенной выше классификации затрат.

По месту возникновения затраты на производство группируют по цехам, участкам, службам и другим структурным подразделениям предприятия, т. е. по центрам ответственности, которые выделяют в самостоятельные объекты учета. Такое выделение позволяет уже на начальном этапе бухгалтерского учета классифицировать издержки, возникающие в подразделениях предприятия, и обеспечивать дифференцированное распределение понесенных расходов на единицу продукции, необходимое для точного калькулирования себестоимости.

В зависимости от характера и назначения выполняемых процессов производство подразделяют на:

1) основное производство, включающее цехи, участки, которые принимают непосредственное участие в изготовлении продукции (работ, услуг), для выпуска которой предназначено данное предприятие;

2) вспомогательные производства, предназначенные для обслуживания основного производства инструментом, приспособлениями, запасными частями для ремонта оборудования, различными видами энергии, транспортными и другими работами и услугами (инструментальные и ремонтные цехи, транспортные подразделения, лаборатории и т. д.). В составе вспомогательного производства планируют и учитывают также подсобные производства (за исключением подсобного сельского хозяйства);

3) непромышленные производства и хозяйства, объединяющие непромышленный транспорт, жилищно-коммунальное хозяйство и объекты социально-культурного назначения, подсобные сельскохозяйственные предприятия и другие структурные подразделения, которые не участвуют в производстве.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам затрат производства и статьям калькулирования себестоимости. Номенклатуру (перечень) мест возникновения затрат устанавливают на определенный период и закрепляют приказом руководителя предприятия об организации бухгалтерского учета.

Все затраты на производство включают в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и группируют по типам (сериям, группам) изделий или по отдельным производственным заказам. Эта группировка подчинена требованиям калькулирования и ценообразования. С ее помощью определяют экономическую выгодность производства отдельных видов продукции. Затраты, включаемые в производственную себестоимость продукции (кроме общепроизводственных расходов), подразделяют в первичной документации по отдельным, обособленным этапам производственного процесса: стадиям, фазам, переделам, процессам, операциям и т. д.

По степени однородности или по единству состава различают затраты одноэлементные, т. е. однородные по экономическому содержанию, и комплексные, состоящие из различных по экономическому содержанию элементов. Иными словами, одноэлементные состоят из одного элемента затрат, а комплексные — из нескольких экономических элементов.

К одноэлементным относят, например, затраты сырья и материалов, заработную плату, затраты топлива, энергии и др., а к комплексным — общепроизводственные расходы, в состав которых входят заработная плата цехового персонала, материалы, использованные на хозяйственные нужды цеха, амортизация оборудования и зданий цеха и др.

По способу перенесения стоимости на продукцию различают затраты прямые и косвенные.

Прямыми считают затраты, которые связаны с производством отдельных видов продукции или выполнением конкретных работ и могут быть отнесены на их себестоимость непосредственно, без распределения, по данным первичных документов. К таким затратам можно отнести в большинстве отраслей промышленности расход сырья, основных материалов, покупных изделий и полуфабрикатов, основной заработной платы производственных рабочих и др.

Косвенными являются расходы, которые связаны с производством нескольких видов продукции и поэтому должны быть соответствующим образом распределены при помощи специальных методов. Сюда входят общепроизводственные расходы.

Косвенные расходы сначала собирают на собирательно-распределительном счете 91 «Общепроизводственные расходы», а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается предприятием самостоятельно в приказе об учетной политике. Причем установленная база не должна меняться в течение всего финансового года.

Заметим, что деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Принадлежность отдельных видов расходов к прямым или косвенным в известной мере обусловлена особенностями технологического процесса и организации производства. Например, в отраслях добывающей промышленности, на предприятиях, вырабатывающих электрическую и тепловую энергию, и в ряде других все затраты на производство прямые. В тех же отраслях промышленности, в которых из исходного сырья и в одном технологическом процессе вырабатывают несколько видов продукции (например, нефтеперерабатывающая промышленность), даже затраты сырья и основных материалов требуют косвенного распределения.

Деление затрат на прямые и косвенные не должно совмещаться с делением их на основные и накладные (о них — чуть далее), так как зачастую основные затраты, исходя из конкретных условий, приходится распределять косвенным путем, а некоторые накладные расходы относить на себестоимость продукции по прямому признаку.

По данной классификации затраты разделяют на переменные и постоянные.

Под переменными понимают расходы, абсолютная величина которых изменяется (возрастает, снижается) в зависимости от изменения объема производства. Так, например, рост объема производства вызывает больший расход сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, основной заработной платы производственных рабочих и других расходов, которые вызываются непосредственно технологическим процессом производства продукции и, наоборот, чем меньше объем производства, тем меньше их расход.

Однако не во всех случаях эта зависимость является пропорциональной. Часть переменных затрат может возрастать в меньшей степени, чем объем производства, так как с увеличением объема производства создаются благоприятные условия для лучшего использования ОС, топлива, материалов, повышения производительности труда, снижения материалоемкости продукции и т. д. Поэтому более правильно считать эту группу расходов условно-переменной.

Постоянными считают затраты, абсолютная величина которых при изменениях объема выпуска продукции существенно не изменяется. К ним относят часть общепроизводственных расходов (расходы на содержание аппарата управления цехов, на отопление помещений, амортизационные отчисления и т. п.). Однако в некоторых случаях с ростом выпуска продукции эти расходы могут несколько возрасти, но поскольку это увеличение бывает незначительным, такие расходы условно считают постоянными.

При этом следует указать, что П(С)БУ 16 предусматривает особый порядок распределения постоянных общепроизводственных расходов, о котором вы можете прочитать на с. 29.

По определению отношения к себестоимости продукции различают затраты на продукцию и расходы периода.

Затраты на продукцию — это расходы, связанные с производством продукции и составляющие себестоимость произведенной продукции согласно нормам П(С)БУ 16.

Расходы периода — это расходы, которые не включают в производственную себестоимость и рассматривают как расходы того периода, в котором они были понесены. Это расходы на управление (административные), сбыт продукции и прочие операционные расходы, а также нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы и сверхнормативные производственные расходы.

По данному признаку затраты подразделяют на текущие, будущих периодов и предстоящие расходы.

К текущим относят расходы на производство данного отчетного периода, которые должны быть включены в себестоимость продукции, изготовленной в течение этого отчетного периода.

Расходы будущих периодов — это затраты, понесенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в состав себестоимости продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, авансовые платежи по арендной плате, по подписке на периодические издания и т. д.).

К предстоящим относят расходы, которые в отчетном периоде еще не произведены, но для правильного формирования фактической себестоимости продукции подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (например, обеспечения выплат отпусков).

Деление расходов (отчетного, будущего отчетного периода и предстоящих) осуществляют для наиболее полного и равномерного отражения в себестоимости всех затрат.

По критерию целесообразности расходования выделяют затраты эффективные и неэффективные.

Эффективные — это производительные затраты, предусматриваемые технологией и организацией производства. А неэффективные — это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Такие затраты необязательны и возникают в результате определенных недостатков организации производства, нарушения технологии и т. п. Неэффективные затраты — это потери в производстве. О них подробно мы будем говорить на с. 24. Обязательность выделения неэффективных затрат обоснована тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование, а сверхнормативных затрат — в производственную себестоимость.

По отношению к процессу производства или по технико-экономическому назначению затраты подразделяют на основные, связанные непосредственно с технологическими процессами производства, и накладные, обусловливаемые управлением и обслуживанием производства. Например, заработная плата производственных рабочих непосредственно связана с технологическими процессами производства продукции, тогда как заработная плата вспомогательных рабочих, специалистов и служащих цехового масштаба не определяется технологическими процессами, а вызвана лишь их обслуживанием и управлением. Поэтому первые относят к основным расходам и вторые — к накладным.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты.

По экономическому содержанию затраты группируют по экономическим элементам (что и сколько израсходовано на производство) и по статьям калькуляции (на что понесены затраты).

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат (материальных, денежных) в целом по предприятию за определенный период времени без распределения их на отдельные виды продукции и другие общепроизводственные нужды независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

Элементов всего пять: материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные мероприятия; амортизация; прочие расходы. Состав каждого из приведенных элементов расходов вы можете увидеть в пп. 22 — 26 П(С)БУ 16 и в Инструкции № 291 в части применения счетов класса 8.

Группировка по экономическим элементам необходима для разработки сметы затрат на производство, в которой определяют: общую потребность предприятия в материальных ресурсах, сумму амортизации основных средств, расходы на оплату труда и прочие денежные расходы предприятия. Но по экономическим элементам нельзя, как правило, определить себестоимость отдельных видов и единицы продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Поэтому для решения этих задач наряду с группировкой затрат по экономическим элементам затраты на производство планируют и учитывают по статьям затрат (статьям калькуляции).

Классификация затрат по калькуляционным статьям себестоимости раскрывает целевое назначение затрат и их связь с технологическим процессом. Калькуляционной статьей при этом называют определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом. На основании этой группировки строят аналитический учет затрат на производство, составляют плановые (нормативные) и фактические калькуляции себестоимости отдельных видов продукции.

Затраты, связанные с производством продукции, могут быть сгруппированы по следующим статьям калькуляции: сырье и материалы; покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций; топливо и энергия на технологические цели; ТЗР; возвратные отходы (вычитаются); основная зарплата производственных рабочих; дополнительная зарплата производственных рабочих; отчисления на соцстрахование; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; общепроизводственные расходы; потери вследствие технически неизбежного брака; сопутствующая продукция (вычитается); прочие производственные расходы. В зависимости от особенностей технологии и организации производства, а также удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат предприятия могут объединять некоторые приведенные статьи калькуляции в одну или, наоборот, выделять из одной типовой статьи несколько статей калькуляции.

Установление перечня и состава статей калькулирования производственной себестоимости продукции отнесено к компетенции предприятия и должно быть регламентировано его учетной политикой.