Государственная фискальная служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс), рассмотрела письмо Независимой ассоциации банков Украины от 07.08.2014 № 2033-07/08, поступившее непосредственно в ГФС Украины (входящий от 08.08.2014 № 16786/6) и из Комитета Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политики письмом от 28.08.2014 № 04-30/10-590 (входящий № 557/2 от 02.09.2014), об обложении военным сбором доходов физических лиц и сообщает следующее.
Законом Украины от 31 июля 2014 года № 1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» (далее — Закон № 1621) подраздел 10 раздела XX Переходных положений Кодекса дополнен п. 161, которым предусмотрено, что временно, до 01 января 2015 года, устанавливается военный сбор.
В соответствии с п.п. 1.1 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса плательщиками сбора являются лица, определенные п. 162.1 ст. 162 Кодекса, а именно физическое лицо — резидент (нерезидент), получающее доходы из источника их происхождения в Украине; налоговый агент.
Объектом обложения сбором являются, в частности, доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам (п.п. 1.2 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса).
Законодательство о труде состоит из Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ) и других актов законодательства Украины, принятых в соответствии с ним.
Вступая в трудовые отношения с предприятием, работники заключают трудовые договоры.
Согласно ст. 21 КЗоТ трудовой договор — это соглашение между работником и собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом или физическим лицом, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную этим соглашением, с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а собственник предприятия, учреждения, организации или уполномоченный им орган или физическое лицо обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон.
В то же время следует отметить, что формы и система оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия внедрения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральным и отраслевыми (региональными) соглашениями (ст. 97 КЗоТ).
Определение понятия «заработная плата» установлено в части первой ст. 94 КЗоТ и ст. 1 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР «Об оплате труда» (далее — Закон № 108): это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Статьей 2 Закона № 108 определена структура заработной платы: основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты.
Основная заработная плата — это вознаграждение за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности), которое определяется в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для служащих.
Дополнительная заработная плата — это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи и изобретательность и за особые условия труда, включающее доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных задач и функций.
Другие поощрительные и компенсационные выплаты, к которым относятся выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые сверх установленных указанными актами норм.
Также согласно п.п. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодекса для целей раздела IV Кодекса заработная плата — это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма в соответствии с законом.
Использование труда физических лиц (выполнение работ, предоставление услуг) может осуществляться как на основании заключенного трудового договора, так и на основании гражданско-правового договора.
Так, согласно ст. 837 и 901 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) по договору подряда/договору о предоставлении услуг, являющихся разновидностью гражданско-правовых договоров, одна сторона (подрядчик/исполнитель) обязуется выполнить роботу/предоставить услугу, а другая сторона (заказчик) — оплатить выполнение указанной работы/услуги, что в рамках бухгалтерского учета подтверждается первичными документами, в частности актами выполненных работ (актами приема-передачи).
То есть под объектом обложения военным сбором понимается доход, начисляемый (выплачиваемый, предоставляемый) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма в соответствии с условиями трудового и гражданско-правовых договоров и относящийся к фонду оплаты труда. При этом следует отметить, что такой доход определяется без вычета сумм налога на доходы физических лиц, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в накопительный фонд, в случаях, предусмотренных законом, и т. п.
О применении нормы п. 164.5 ст. 164 Кодекса при обложении военным сбором начисленного дохода в неденежной форме.
Статьей 94 Закона Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон № 996) определено, что заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое собственник или уполномоченный им орган выплачивает работнику за выполненную им работу.
Предприятия ведут бухгалтерский учет и составляют финансовую отчетность в денежной единице Украины (ст. 5 Закона № 996).
Бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 3 Закона № 996).
Нормы п. 164.5 ст. 164 Кодекса применяются при начислении дохода в любой неденежной форме для определения базы обложения дохода налогом на доходы физических лиц.
Кроме того, нормами п. 161 подраздела 10 Кодекса применение коэффициента, определенного п. 164.5 ст. 164 Кодекса, не предусмотрено.
Также в соответствии с п.п. 1.4 п. 161 подраздела 10 раздела XX Кодекса начисление, удержание и уплата (перечисление) военного сбора в бюджет осуществляются в порядке, установленном ст. 168 НКУ, по ставке, определенной п.п. 1.3 этого пункта.
В частности, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодекса предусмотрено, что налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременной подачи расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет.
Таким образом, банками при приеме платежных документов на выплату облагаемого военным сбором дохода необходимо учитывать условия, определенные п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Кодекса.
<…>
Также замечаем, что в соответствии с п.п. 170.5.3 п. 170.5 ст. 170 Кодекса дивиденды, начисленные плательщику налога по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога согласно п.п. 153.3.7 п. 153.3 ст. 153 Кодекса, для целей налогообложения приравниваются к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением.
В соответствии с п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Кодекса дополнительные блага — это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога налоговым агентом, если такой доход не является заработной платой и не связан с выполнением обязанностей трудового найма или не является вознаграждением по гражданско-правовым договорам (соглашениям), заключенным с таким плательщиком налога (кроме случаев, прямо предусмотренных нормами раздела IV этого Кодекса), то соответственно не является объектом обложения военным сбором.
<…>
Согласно п.п. 4 п. 4 Положения о Государственной казначейской службе Украины, утвержденного Указом Президента Украины от 13 апреля 2011 года № 460/2011, открытие и закрытие счетов текущего бюджетного периода, открытие счетов следующего бюджетного периода осуществляет Государственная казначейская служба Украины.
С целью зачисления поступлений в общий фонд государственного бюджета Государственной казначейской службой Украины, начиная с 06 августа 2014 года открыты счета по коду классификации доходов бюджета 11011000 «Военный сбор».
Информация о реквизитах счетов для уплаты в разрезе территориально-административных единиц Украины обнародована на веб-портале в рубрике «Бюджетные счета» (http://minrd/gov/ua/byudjetni-rahunki).
За неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) военного сбора к налоговым агентам применяется финансовая ответственность (в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени) и административная ответственность.
Так, ст. 127 Кодекса предусмотрено, что неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или при выплате дохода в пользу другого плательщика налогов, влекут за собой наложение штрафа в размере 25 проц. суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.
Те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, влекут за собой наложение штрафа в размере 50 проц., совершенные в третий раз и более — влекут за собой наложение штрафа в размере 75 процентов.
Указанные штрафы не применяются, когда неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налога на доходы физических лиц самостоятельно обнаруживается налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно нормам Кодекса.
Кроме того, в соответствии со ст. 129 Кодекса в день наступления срока погашения налогового обязательства начисляется пеня из расчета 120 проц. годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день выплаты (начисления) доходов.
Вместе с тем в соответствии с п.п. 1.2 п. 161 подраздела 10 Раздела XX Кодекса объектом обложения военным сбором являются, в частности, выигрыш в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.
Согласно п. 170.6 ст. 170 Кодекса налоговым агентом плательщика налога при начислении (предоставлении) в его пользу дохода в виде призов (выигрышей) в лотерею или в розыгрыше, призов и выигрышей в денежной форме, полученных за победу и/или участие в любительских спортивных соревнованиях, в том числе в бильярдном спорте, является лицо, осуществляющее такое начисление (выплату).
Основные принципы государственного регулирования лотерейной сферы в Украине установлены Законом Украины от 06 сентября 2012 года № 5204-VI «О государственных лотереях в Украине» (далее — Закон № 5204), которым, в частности, определено, что оператор государственных лотерей — юридическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, получивший право на проведение государственных лотерей в порядке, определенном данным Законом; распространитель государственной лотереи — юридическое или физическое лицо, которое по поручению оператора государственных лотерей осуществляет совокупно или отдельно прием ставок непосредственно у игроков, выплату призов, а также прочие операции, связанные с распространением государственных лотерей.
При этом п. 4 ст. 6 Закона № 5204 установлено, что ведение и подача статистической и бухгалтерской отчетности по проведению государственных лотерей, движению лотерейных билетов и средств в порядке, определенном законодательством, обеспечивают операторы государственных лотерей.
Председатель И. Билоус
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
Этим письмом ГФСУ дала своеобразное «интервью» по вопросам, связанным с военным сбором. Но поскольку в сегодняшнем номере этой теме посвящен не один материал, то, с вашего позволения, в комментарии рассмотрим только то, что не указано в других публикациях. Где же ознакомиться с тем, что останется без внимания?
Вы сможете найти если не все, то большинство из того, что может вас волновать:
— в ответе на вопрос «Военный сбор: уплатил — спи спокойно, а иначе…» (с. 40);
— в шпаргалке «Военный сбор: памятка» (с. 42).
А что же ценного в этом письме?
По устоявшейся традиции ГФСУ напомнила нам с вами основные моменты обложения сбором (экскурс в НК). Кроме того, главное налоговое ведомство акцентировало внимание читателей письма на законодательном регулировании трудового законодательства, понятиях трудового договора и заработной платы, при случае напомнив структуру последней. Для чего все это нужно? Ведь именно те доходы физических лиц, которые относятся к основной, дополнительной зарплате, а также другим поощрительным и компенсационным выплатам, подлежат обложению военным сбором.
Не обошли вниманием фискалы и гражданско-правовые договоры, ведь на их основании также может возникнуть объект обложения сбором. Но это касается далеко не всех договоров, а только договоров подряда и договоров о предоставлении услуг. Кстати, эту же позицию налоговики отстаивают и в письме от 15.09.2014 г. № 4551/7/99-99-17-02-01-17, а также в подкатегории 132.02 ЗІР. Мы тоже ее поддерживаем (тем более, что можно было ожидать и намного менее выгодных разъяснений).
Достоин вашего внимания тот момент, что базу для начисления военного сбора правильно определять без вычета сумм НДФЛ, ЕСВ, страховых взносов в накопительный фонд и т. п. В прошлом информационно-аналитическом номере издания вы могли ознакомиться с примером исчисления военного сбора («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 17 (89), с. 11). Кстати, там был изложен именно такой подход.
А вот в отношении применения «натурального» коэффициента выраженные нами ожидания оказались даже более пессимистическими, чем позиция ГФСУ. Такой коэффициент нужен при начислении дохода в любой неденежной форме только для определения базы обложения НДФЛ, считают фискалы. То есть применять его при исчислении военного сбора не нужно! Вот такой приятный сюрприз.
Теперь — о конкретных выплатах в пользу физических лиц, по которым существуют вопросы по обложению/необложению их суммы сбором. Как и договаривались, обратим ваше внимание только на то, о чем не вспомнили в других материалах номера.
Итак, дивиденды по привилегированным акциям. Или точнее — по акциям или другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога. Что касается таких дивидендов, то для целей налогообложения они приравниваются к заработной плате. Причем такая позиция справедлива как для НДФЛ, так и для военного сбора. Кстати, этому вопросу ГФСУ посвятила другое свое письмо (от 12.09.2014 г. № 3375/6/99-99-17-02-01-15). В нем она отметила, что прочие дивиденды (за исключением указанных) военным сбором не облагают.
Дополнительные блага, что не менее приятно, — также!
И в заключение — о доходе в форме выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры. Это — объект налогообложения, с этим не поспорить, ведь такие правила закреплены непосредственно в НК.
Но фискалы обратили внимание на другой аспект по этому вопросу: кто должен начислять и уплачивать сбор в таких случаях? Этими «счастливчиками» оказались лица, осуществляющие начисление (выплату) таких доходов. Точнее говоря — операторы и распространители государственных лотерей, организаторы любительских спортивных соревнований, в том числе в бильярдном спорте.
Пока все о военном сборе. Но продолжение следует!
Юрий Товстопят
