Государственная фискальная служба Украины рассмотрела письмо <…> о практическом применении норм налогового законодательства и в рамках компетенции сообщает следующее.
Перечень хозяйственных операций, признаваемых контролируемыми, установлен подпунктом 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Согласно подпункту 39.2.1.1 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Кодекса контролируемыми операциями являются:
• хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемых плательщиками налогов со связанными лицами — нерезидентами;
• хозяйственные операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиками налогов со связанными лицами — резидентами, которые задекларировали отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год; применяют специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года; уплачивают налог на прибыль предприятий и/или налог на добавленную стоимость по другой ставке, нежели базовая (основная), установленная в соответствии с Кодексом, по состоянию на начало налогового (отчетного) года; не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или налога на добавленную стоимость по состоянию на начало налогового (отчетного) года.
Контролируемыми операциями на основании подпункта 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Кодекса являются хозяйственные операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине. Перечень таких государств (территорий) утверждается Кабинетом Министров Украины.
При этом хозяйственные операции, предусмотренные в подпунктах 39.2.1.1 и 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Кодекса, признаются контролируемыми при условии, что общая сумма таких операций плательщика налогов с каждым контрагентом равна или превышает
50 миллионов гривень (без учета налога на добавленную стоимость) за соответствующий отчетный календарный год (подпункт 39.2.1.4 пункта 39.2 статьи 39 Кодекса).
Подпунктом 14.1.202 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса установлено, что продажа (реализация) товаров — это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. Не считаются продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, хранения (ответственного хранения), поручения, доверительного управления, оперативного лизинга (аренды), других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачи прав собственности на такие товары.
Продажа результатов работ (услуг) — любые операции хозяйственного, гражданско-правового характера по выполнению работ, предоставлению услуг, предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими объектами собственности, не являющимися товарами, при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды), продажи, передачи права в соответствии с авторскими или лицензионными договорами, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности (подпункт 14.1.203 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса).
Учитывая изложенное, операции по передаче товаров от комитента к комиссионеру (поверенному) не являются контролируемыми, поскольку право собственности на эти товары к комиссионеру не переходит.
При этом операции по предоставлению комиссионных услуг таким комиссионером лицам, указанным в подпункте 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Кодекса, подпадают под определение контролируемых, если объем таких услуг за соответствующий календарный год равен или превышает 50 миллионов гривень (без учета налога на добавленную стоимость).
Председатель И. Билоус
КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ
Тема контролируемых операций в свое время прогремела, «как гром среди ясного неба».
Наше издание также уделило ей немало внимания.
В частности, эта тема удостоилась того, чтобы быть рассмотренной на страницах первого нынешнего тематического выпуска («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 2 (74)). Кстати, большинство из тех разъяснений актуальны и по сей день. Исключения подробно проанализированы в комментарии к Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденной приказом Миндоходов Украины от 01.07.2014 г. № 368 (далее — ОНК № 368) (см. «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 15 (87), с. 20).
Пошаговому заполнению отчета о контролируемых операциях был посвящен другой материал («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 5 (77), с. 27). А в комментарии к письму Миндоходов от 07.03.2014 г. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2014, № 7 (79), с. 9) мы разъясняли некоторые нюансы заполнения отчета, на которые обратили внимание налоговики.
И вот — новое письмо от главного налогового ведомства (или, правильнее сказать, фискального). В чем же его ценность? В нем проанализированы операции, имеющие место при заключении и внедрении в жизнь договора комиссии. Напомним, по такому договору одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Кто вследствие этого рискует иметь дело с контролируемыми операциями — дальше и разберемся. Но сначала обратим ваше внимание на один из вопросов уже указанной ОНК № 368, касающейся темы письма.
Вопрос 29: Будет ли считаться операция контролируемой, если плательщик налога осуществляет продажу товаров нерезиденту — связанному лицу через комиссионера (поверенного)? |
Ответ: Операции плательщика налога по продаже товаров нерезиденту — связанному лицу через комиссионера (поверенного) признаются контролируемыми при условии, что общая сумма осуществленных операций такого плательщика с нерезидентом равна или превышает 50 миллионов гривень (без учета налога на добавленную стоимость) за соответствующий календарный год, поскольку непосредственно право собственности на товар переходит от комитента к покупателю (от нерезидента — связанному лицу). |
Как видите, позиция налоговиков заключается в следующем: операции между комитентом и третьим лицом, которые проводились комиссионером, приводят к вероятности отражения контролируемых операций только у комитента! Комиссионер же оснований для этого не имеет (в отношении сумм, поступающих в качестве выручки за товар). Справедливая, кстати, позиция. Налоговые последствия у третьего лица мы, как и налоговики, пока не будем рассматривать, ведь в указанном вопросе оно является нерезидентом.
Продолжают придерживаться той же позиции фискалы и сейчас. В частности, они справедливо отмечают, что не считают продажей товаров операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии (консигнации), которые не предусматривают передачи прав собственности на такие товары. Это прямо следует из п.п. 14.1.202 НК.
Итак, что мы имеем? То, что в отношениях комитент — комиссионер при передаче товаров риска «нарваться» на контролируемые операции не имеет ни одна из сторон. Зато, что касается стоимости комиссионных услуг, то здесь полностью вероятно возникновение контролируемых операций. Объясним: предоставление услуг комиссионером комитенту полностью вписывается в понятие «продажа результатов работ (услуг)» (п.п. 14.1.203 НК), которое любезно нам напомнили контролеры. Как следствие, комитент по такой операции получает право отразить налоговые расходы, а комиссионер — налоговые доходы. Если стороны друг для друга являются лицами, перечисленными в пп. 39.2.1.1 и 39.2.1.2 НК, то как одно, так и другое могут подвергнуться необходимости отражения контролируемых операций. Правда, трудно представить, что размер комиссионного вознаграждения (хоть даже и за год) в отношениях между сторонами может составить 50 млн грн. (и это еще без НДС!).
Что касается взаимоотношений между комиссионером и третьим лицом (покупателем товаров), то здесь ни одна из сторон не может иметь контролируемых операций. Почему? Все просто: несмотря на то, что именно комиссионер фактически реализует товары покупателю, делает он это по поручению комитента. Именно поэтому никаких налоговых последствий в своем учете он не отражает.
А вот что касается отношений между комитентом и покупателем товаров, то здесь все с точностью до наоборот. Эти стороны могут быть «незнакомы лично», но вероятность возникновения контролируемых операций именно между ними очень высока. Переход права собственности на товары происходит именно от комитента к покупателю, хоть фактически реализацию товаров и осуществляет комиссионер.
Поэтому имеем полностью адекватное и самодостаточное разъяснение от фискалов. Надеемся, вам оно может пригодиться!
Юрий Товстопят
