Страхові внески за ДМС: як оподатковувати?
До 1 січня 2022 року базою оподаткування ПДФО і ВЗ була вся сума страхового внеску, яку роботодавець-страхувальник перераховує страховику за застрахованого працівника. Але Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» від 14.12.2021 № 1946-IX викладено в новій редакції п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ*.
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Завдяки цим змінам починаючи з 01.01.2022 не оподатковується ПДФО сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачена роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами добровільного медичного страхування працівника в межах 30 % нарахованої заробітної плати такому працівнику.
Також із суми страхового платежу (страхового внеску, страхової премії), не оподатковуваної ПДФО, не утримується військовий збір (п.п. 1.7 п. 161 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Але зазначене звільнення від оподаткування можна застосовувати при виконанні певних умов (див. рисунок).
Умови для звільнення від оподаткування страхового платежу в межах 30% зарплати
Зверніть увагу, якщо не виконується хоча б одна з зазначених умов, то звільнення від оподаткування страхових сум, зазначене у п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ, не спрацьовує. Не діють звільняючі положення, якщо страхувальник — нерезидент або страхувальник сплачує страхові внески на користь не працівника, а іншої особи.
Також якщо положення договору ДМС, укладеного раніше (до 1 січня 2022 року), не відповідають усім наведеним умовам, то, звісно, і оподатковувати страхові виплати доведеться, як і раніше, без застосування звільняючої від оподаткування норми.
Наразі вже є певна практика застосування п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ та роз’яснення податківців. Розглянемо найцікавіші з них.
Страховий платіж перевищує 30 % зарплати
Чи можна застосовувати норму, звільняючу від оподаткування, якщо сума страхового внеску перевищує 30 % нарахованої місячної зарплати? Та як у такому разі оподатковувати страхову виплату: усю її суму чи тільки ту, що перевищує 30-відсоткову межу?
На це запитання податківці надали відповідь у листі від 30.06.2022 № 6360/6/99-00-24-03-03-06. У ньому зазначили таке.
Не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку сума страхових платежів (страхових внесків) за договорами ДМС працівників, сплачених роботодавцем-резидентом, яка не перевищує 30 % нарахованої заробітної плати протягом звітного податкового місяця.
Разом з тим у разі перевищення суми страхового платежу зазначеної неоподатковуваної межі — оподаткуванню підлягає сума перевищення.
Що стосується ВЗ, то його також потрібно утримувати із суми перевищення.
Оподаткування страхового платежу
Як застосовувати натуральний коефіцієнт при оподаткуванні страхової виплати? Із 30-відсотковою межею зарплати порівнювати суму страхової виплати до застосування натурального коефіцієнта чи після? Чи нараховувати ЄСВ?
ПДФО. Якщо страховий платіж перевищує неоподатковувану суму, то «вершок» оподатковуємо ПДФО за такими правилами:
— застосовуємо ставку ПДФО в розмірі 18 %;
— для визначення бази для нарахування ПДФО оподатковувану суму збільшуємо на «натуральний» коефіцієнт (п. 164.5 ПКУ). Адже такий дохід працівник отримує в негрошовій формі. Наразі розмір цього коефіцієнта становить 1,219512.
Зверніть увагу! У порівнянні бере участь сума 30 % нарахованої зарплати за місяць і фактична сума страхової виплати у цьому місяці без застосування згаданого коефіцієнта. Адже «натуральний» коефіцієнт маємо застосовувати тільки під час розрахунку суми ПДФО. Тобто вже після того, як визначилися з оподатковуваною сумою.
ВЗ. З оподатковуваної суми страхової виплати утримується ВЗ (його розмір 1,5 %). Базу оподаткування також визначаємо, як і для ПДФО. Але при цьому «натуральний» коефіцієнт не застосовуємо.
ЄСВ. Страхові платежі (внески), які роботодавець сплачує за договорами ДМС, не включаються до фонду оплати праці (п. 3.5 Інструкції № 5*). Крім того, такі платежі зазначені у п. 2 розд. II Переліку № 1170**. Отже, ЄСВ із страхових платежів (внесків) на користь застрахованих осіб за договорами ДМС не справляємо.
Така ж думка викладена у листі ДФСУ від 12.05.2016 № 10396/6/99-99-13-02-03-14.
Страховий платіж вноситься авансом за рік
Договір ДМС укладено на 5 років, а страховий платіж за ними вноситься авансом за кожен рік. Як у такому разі застосовувати п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ?
Звісно, у такій ситуації логічніше було б порівнювати 1/12 страхового платежу із зарплатою працівника. Тобто страхову суму розділити на частини пропорційно кількості місяців, за які вона перерахована. Але так робити не можна!
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами ДМС, сплачена роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами ДМС у межах 30 % нарахованої зарплати такому працівнику.
Як бачите, ані слова про пропорційне врахування сплаченої суми страхового внеску.
Тобто сума внесків, сплачених авансом за весь рік (квартал), включається до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку того місяця, в якому здійснюється перерахування таких внесків, та оподатковується відповідно до п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ. Саме такий висновок зробили податківці в консультації з категорії 103.02 ЗІР.
Страховий платіж вноситься раніше, ніж нарахована зарплата
Страховий платіж вноситься на початку місяця — ще до того, як нарахована зарплата. Як розрахувати граничну 30-відсоткову межу для оподаткування страхового платежу?
Згідно з п.п. 168.1.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи діючу ставку податку.
Поряд з цим відповідно до п.п. 168.1.4 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).
Нараховують, утримують і сплачують (перераховують) ВЗ до бюджету в порядку, встановленому ст. 168 ПКУ (п.п. 1.4 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ). Тобто строки сплати ВЗ і ПДФО збігаються.
Якщо страховий платіж перераховується на початку місяця, то обов’язок обчислити і сплатити ПДФО і ВЗ у роботодавця-страхувальника виникає до того, як буде порахована зарплата за цей місяць. Можливість визначити 30-відсоткову межу з’явиться у роботодавця тільки в кінці місяця. Тоді ж з’явиться можливість застосувати пільгові правила оподаткування страхового внеску, тобто розрахувати ПДФО та ВЗ.
Постає питання: чи є можливість сплати ПДФО і ВЗ наприкінці місяця, коли буде відома сума зарплати за цей місяць?
Ні! Норми ПКУ таких винятків не передбачають.
Податківці в консультації з категорії 103.02 ЗІР наполягають, якщо роботодавець-страхувальник за свій рахунок сплачує на користь працівника суму внесків за договором ДМС, але дохід у вигляді заробітної плати ще не нараховувався, то сума таких внесків оподатковується в повному обсязі без урахування положень п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ.
Отже, при сплаті страхового внеску роботодавець застосовує діючу ставку ПДФО 18 % на всю суму такої виплати із застосуванням «натурального» коефіцієнта для визначення бази оподаткування.
Також обчислює і сплачує ВЗ з фактичної виплаченої суми внеску.
Наприкінці місяця, коли буде нарахована зарплата, перевіряємо правильність оподаткування страхової виплати (з огляду на виявлені обставини) і перекваліфіковуємо її в межах 30-відсоткового розміру зарплати на неоподатковувану. У бухобліку нараховуємо ПДФО і ВЗ з урахуванням норми п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ. Раніше сплачені суми ПДФО і ВЗ вважаємо переплатою. Їх ураховуємо при наступних сплатах податків.
Як урахувати перехідні виплати
Працівнику нараховані відпускні за наступний місяць. Як їх урахувати при визначенні неоподатковуваної частини страхової виплати за договором ДМС?
При визначенні виплат, що входять до заробітної плати щодо розрахунку 30-відсоткової межі, керуємося п.п. 14.1.48 ПКУ. Тобто це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму.
Якщо працівнику в місяці здійснення платежу нараховували перехідні виплати за минулі чи майбутні періоди (лікарняні чи відпускні), то їх ураховують до складу зарплати місяця нарахування. Іншого п.п. «в» п.п. 164.2.16 ПКУ не передбачено.
Наприклад, якщо працівнику у місяці виплати страхового внеску нараховано зарплату і перехідні відпускні за наступний місяць, то для визначення 30-відсоткової пільгової межі для оподаткування до складу зарплати цього місяця увійдуть усі зарплатні нарахування, у тому числі й відпускні.
