ВС с отпускных ЗА месяц, за который начислены
Отпускные могут начисляться работодателем либо в месяце, на который приходятся дни отпуска, либо наперед — в месяце предоставления отпуска за все дни, приходящиеся на разные месяцы. То есть отпускные могут быть начислены в месяце, в котором ставка ВС была 1,5 % (ноябрь 2024 года), за дни отпуска, в котором ставка ВС составляет уже 5 % (декабрь 2024 года).
К тому же трудовое законодательство требует выплатить отпускные до начала отпуска. Например, если отпуск начинается с первых чисел месяца, то отпускные нужно выплатить в последних числах предыдущего месяца.
Работодатели должны применять новую ставку ВС 5 % с 1 декабря 2024 года к доходам, начисленным своим работникам.
Объектом обложения ВС является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Доходы плательщиков ВС, начисленные по результатам налоговых периодов до 1 декабря 2024 года, облагаются налогом по ставке ВС в размере 1,5 %, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ (п. 2 разд. ІІ Закона № 4015).
Исходя из разъяснения налоговиков от 02.12.2024 (см. полный текст разъяснения и наш комментарий к нему), которое уже наделало шума, переходящие отпускные, начисленные «наперед», с целью обложения ВС должны относить к месяцам, ЗА дни отпуска которых они начислены. Соответственно и ставку ВС должны применять ту, которая действовала в соответствующем месяце (в ноябре 2024 года — 1,5 %, в декабре 2024 года — 5 %).
Перерасчет ВС
Также налоговики отмечают обязанность работодателей делать перерасчет ВС. Например, если с суммы отпускных, которая начислена до 1 декабря 2024 года, но за дни отпуска декабря 2024 года, ВС был удержан по ставке 1,5 %, то нужно сделать перерасчет в соответствии с новой ставкой ВС 5 %.
Механизм для перерасчета ВС не установлен. Но налоговики указывают, что перерасчет удержанных (перечисленных) сумм военного сбора должен быть проведен в порядке, определенном п. 169.4 НКУ, то есть по правилам перерасчета НДФЛ.
Отбросим сейчас «реверансы несоответствия» НКУ и предыдущих разъяснений налоговиков относительно НСЛ при удержании ВС и перерасчета ВС. Покажем, как воплотить на практике их нынешнее видение.
Отпускные начисляются «месяц в месяц»
Пример 1. Работнику начислены отпускные:
— в ноябре 2024 года в сумме 9900,00 грн за дни отпуска с 20 по 30 ноября;
— в декабре 2024 года в сумме 11700,00 грн за дни отпуска с 1 по 13 декабря.
Но вся сумма отпускных была выплачена работнику перед началом отпуска в ноябре 2024 года. Соответственно ВС был уплачен в бюджет по ставке 1,5 % в сумме 324,00 грн (в том числе с отпускных декабря — 175,50 грн).
Несмотря на то, что сумма отпускных, начисленных в декабре, уплачена в ноябре, ставку ВС к ним должны применить ту, которая действовала в месяце, ЗА который такие отпускные начислены.
Следовательно, декабрьские отпускные должны облагать налогом по ставке ВС 5 %. При их выплате была применена ставка ВС 1,5 %. Поэтому за декабрь должны доплатить разницу ВС.
Когда это делать? Когда будет известен общий месячный доход за декабрь.
Сумма отпускных, начисленная в декабре, — 11700 грн. Допустим, зарплата работника за декабрь составит 19000,00 грн.
Исчислим сумму ВС за декабрь 2024 года:
(19000,00 + 11700,00) х 5 % = 1535,00 (грн).
Рассчитаем сумму ВС к уплате в бюджет за декабрь с учетом уплаченного в ноябре ВС с отпускных декабря:
1535,00 - 172,50 = 1359,50 (грн).
В итоге доудержанная сумма ВС с декабрьских отпускных уменьшит «чистую» зарплату работника за декабрь.
Пример 2. Отпускные за дни отпуска с 2 по 31 декабря 2024 года начислены работнику в декабре в сумме 25500 грн. Выплачены отпускные в ноябре в «чистой» сумме 20527,50 грн (25500 - 4590НДФЛ - 382,50ВС). ВС с суммы отпускных уплачен по ставке 1,5 %.
Ориентируемся не на месяц уплаты ВС с отпускных, а на месяц, ЗА дни отпуска которого такие отпускные начислены. Как и в предыдущем примере, месяц, на который приходятся дни отпуска, и месяц начисления отпускных совпадают.
Допустим, что других начислений работнику в декабре не было.
Исчислим сумму ВС за декабрь 2024 года:
25500,00 х 5 % = 1275,00 (грн).
Рассчитаем сумму ВС к уплате в бюджет за декабрь с учетом уплаченного в ноябре ВС с отпускных декабря:
1275 - 382,50 = 892,50 (грн).
В этом примере у работника в декабре нет дохода, с которого можно доудержать ВС, поскольку, кроме отпускных, которые он получил перед началом отпуска, начислений не было.
После удержания ВС за декабрь «чистая» сумма заработка работника составляет 19635,00 грн (25500,00 - 4590,00НДФЛ - 1275,00ВС). Тогда как работник уже получил авансом 20527,50 грн.
В такой ситуации в декабре работодатель фиксирует долг за работником в сумме 892,50 грн (20527,50 - 19635,00). Этот долг удерживаем с зарплаты за следующий месяц.
Переходящие отпускные, начисленные в ноябре
Пример 3. В ноябре 2024 года работнику начислены и выплачены отпускные в сумме 22236,00 грн. В частности, 12044,50 грн за дни отпуска с 18 по 30 ноября 2024 года и 10191,50 грн за дни отпуска с 1 по 11 декабря. ВС удержан с этих выплат по ставке 1,5 % и уплачен в бюджет в сумме 333,54 грн (в том числе с отпускных декабря — 152,87 грн). Сумма зарплаты за декабрь 2024 года составляет 19100 грн.
Независимо от того, когда начислены и выплачены отпускные, их сумма для взимания ВС должна быть отнесена к месяцу, ЗА дни отпуска которого они начислены.
Когда работодатель выплачивал отпускные работнику, он применил действующую на тот момент ставку ВС 1,5 %. То есть все правильно сделал.
Но, исходя из разъяснений налоговиков, в декабре должны сделать перерасчет ВС для той части отпускных, которая приходится на дни отпуска декабря.
Когда делать такой перерасчет? Поскольку отчетный период при удержании ВС с зарплатных доходов определяется месяцем, то делаем перерасчет в конце декабря. То есть определяем ВС в целом за декабрь 2024 года с учетом части декабрьских переходящих отпускных.
Как сделать перерасчет? Определим сумму ВС за декабрь из расчета ставки 5 %. То есть к сумме декабрьской зарплаты и отпускных за декабрь, которые начислены в ноябре, применяем ставку ВС 5 %. А затем минусуем сумму ВС, удержанную с суммы декабрьских отпускных в ноябре:
(19100,00 + 10191,50) х 5 % - 152,87 = 1311,71 (грн).
Доудержанный ВС с декабрьских отпускных, начисленных в ноябре, удерживаем за счет декабрьской зарплаты.
Выводы
- Ставку ВС 1,5 % применяем к зарплате, начисленной до 1 декабря 2024 года. Ставку ВС 5 % применяем с 1 декабря 2024 года.
- Для целей обложения ВС сумму отпускных относим к месяцу, ЗА дни отпуска которого такие отпускные начислены. Независимо от месяца их начисления и выплаты.
- ВС по ставке 1,5 %, удержанный с отпускных за дни отпуска декабря, начисленные в ноябре, подлежит перерасчету в соответствии со ставкой, действовавшей в декабре 2024 года, — 5 %.