Определение прибыли: особенности методологии учета строительных операций
Александр Лобанов, директор Издательского дома «Фактор»
Не секрет, что показатель прибыли был и остается одним из ключевых индикаторов инвестиционной привлекательности большинства компаний.
Однако разнообразие условий, обеспечивающее появление указанного показателя в отчетности предприятия, иногда приводит к применению в бухгалтерской практике необоснованных методов, которые могут стать причиной искажения реального финансового положения.
С этой точки зрения отраслевые риски строительства являются чрезвычайно высокими.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Инструкция по годовому отчету
— Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139.Инструкция о Плане счетов
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.П(С)БУ 12
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.
Сумма прибыли, как известно, зависит от двух составляющих: от показателя дохода и показателя расходов.
Признание расходов в финансовой отчетности по
принципу начисления и соответствия зависит от отражения дохода, т е. первичным для бухучета соответствующих показателей является именно доход. Следовательно, определяющую роль в признании прибыли компании играют процедуры признания дохода.Ввиду отраслевых особенностей строительства именно эта сфера учета является наиболее проблемной.
Критическим является принципиальный вопрос:
когда и в какой сумме строительная компания должна показать в своей отчетности доход?
1. Истоки
Рассматривая реалии сегодняшнего дня, нельзя не учитывать определенные учетные традиции, присущие строительству.
В советское время к строительству обычно относились как к одной из индустриальных отраслей, а главной задачей строительного
производства считалось не получение прибыли и даже не выполнение строительно-монтажных работ, а «сдача заказчикам готовой строительной продукции» 1.1 Волков Н. Г. Бухгалтерский учет в строительстве. — М.: Финансы и статистика, 1990. — С. 212.
Обратим внимание на то, что строительство считалось именно
производственной отраслью, где в результате производства создавалась готовая продукция. Такие подходы должны были бы приближать строительный учет к промышленному.Результаты деятельности строительного предприятия определялись следующим образом:
«Доход (прибыль) в целом по строительной организации образуется как разница между суммой
готовой строительной продукции и работ, выполняемых собственными силами, выручкой от реализации на сторону продукции и услуг и стоимостью материальных затрат (общих затрат), связанных с производством этих работ, продукции и услуг»2.2 Управление экономикой строительства: Справочник / М. П. Педан, П. С. Рогожин, Н. А. Скурский. — К.: Вища школа, 1990. — С. 421.
Интересно, что советские специалисты, изучая экономику строительного предприятия, даже не проводили четкого разграничения между категориями
дохода и прибыли. Это не покажется странным, если принять во внимание, что эффективность деятельности предприятий в те времена измерялась не финансовым результатом, а преимущественно разнообразными натуральными (квадратные метры площадей сданных объектов и т. д.) либо относительными (например, процент выполнения министерского плана) показателями.Симптоматично, что выручку от реализации строительных
работ тогда называли «суммой готовой строительной продукции».Мы не зря подчеркиваем то, что речь шла именно о
готовой продукции.Это чрезвычайно важно с позиции бухгалтерского восприятия базовых финансовых показателей. Ведь когда продолжительность строительного контракта превышает длительность отчетного периода, перед бухгалтерией возникает вопрос своевременности признания дохода.
Если на отчетную дату объект, являющийся предметом контракта, еще не готов, но определенный объем работ предприятие выполнило, то имеет ли право бухгалтерия признать в отчетности доход, расходы и прибыль?
В дореформенное время бухгалтерские инструкции для предприятий с длительным циклом работ для выхода из такой ситуации предусматривали применение достаточно оригинального метода отражения контрактных показателей в отчетности.
В соответствии с
п. 2.13 Инструкции по годовому отчету по отдельным выполненным этапам предприятие могло признавать и доход, и расходы, и прибыль. Впрочем, с помощью использования транзитных счетов (счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам») в балансе предприятия сумма всех выполненных работ с начала выполнения контракта в ценах реализации отражалась по статье незавершенного производства, а все полученные от заказчика средства накапливались в составе обязательств (счет 61 «Расчеты по авансам»).Таким образом, для признания прибыли предприятия не должны были ожидать полного окончания работ в целом по договору. Нормативы позволяли
поэтапное признание прибыли в отчете о финансовых результатах. В то же время баланс давал информацию в целом по контракту нарастающим итогом.Так до 2000 года выглядела схема учета, которую можно назвать
подрядной.Вместе с этой схемой в некоторых случаях строительные компании могли применять и другой метод учета хозяйственных операций.
В ситуациях, когда строительное предприятие сооружало один объект по заказу сразу нескольких заказчиков, бухгалтеры часто использовали механизмы так называемого
паевого учета.Примером такой ситуации является строительство одного многоквартирного дома по заказам нескольких небольших госпредприятий, которые в этих условиях считались пайщиками и фактически возводили объект в складчину с целью последующего распределения квартир между собой.
Средства, полученные от пайщиков, строительное предприятие отражало в пассиве баланса в составе
целевого финансирования, а все расходы на строительство в течение возведения объекта отражались в активе по статье незавершенных капитальных вложений . Никаких доходов, расходов и прибылей в ходе сооружения объекта строительное предприятие в своей отчетности не фиксировало.Указанная схема из инструкций советского времени перекочевала и в современные украинские нормативы. Примером может служить описание счета 15 в
Инструкции о Плане счетов.Вследствие того, что стоимость объекта, который по окончании строительства подлежит передаче пайщикам, отражается в составе
необоротных активов застройщика, многие специалисты считают эту схему анахронизмом в условиях, когда в основу современного украинского учета положены принципы международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)3.3 См., например, газету «Строительная бухгалтерия», 2009, № 4, с. 27.
Интересно, что тем или иным образом элементы паевого метода присутствуют в современных учетных доктринах и других постсоветских стран.
Например, в учетной практике Российской Федерации этот механизм превратился в учет в рамках
совместной деятельности так называемого простого общества:«Бухгалтерский учет операций по
долевому участию в строительстве ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными приказом Минфина РФ от 24.12.98 г. № 68н (в ред. от 28.11.2001 г.), с использованием счетов 58 «Финансовые вложения», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 80 «Вклады товарищей»4.4 Середа К. Н. Бухгалтерский учет в строительстве / Сериал «Библиотека бухгалтера и аудитора». — Ростов н/Д: «Феникс», 2004. — С. 374 — 375.
2. Подрядная методология
После того как отечественная нормативная база взяла за основу бухгалтерской стандартизации систему МСФО, украинские строители во время признания дохода руководствуются главным отраслевым стандартом —
П(С)БУ 18 «Строительные контракты».В основу этого стандарта положены нормы МСБУ (IAS) 11 «Строительные контракты».
Важно то, что IAS 11 посвящен только контрактам
подрядного типа, когда строительная компания выполняет работы по прямому заказу и спецификациям контрагента. То есть строительная компания является подрядчиком, являющимся исполнителем воли заказчика. Не зря некоторые российские источники переводят название IAS 11 Construction contracts не как «Строительные контракты», а как «Договоры подряда» 5.5 См., например, Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник / Под ред. проф. В. Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2009. — С. 37.
В основе МСБУ 11 и
П(С)БУ 18 лежит идея о том, что в течение выполнения работ по строительному контракту подрядчик должен признавать доход поэтапно, приводя в финансовой отчетности суммы дохода в оценочных размерах.Этот метод обычно называют
методом степени завершенности, или процента выполнения (percentage-of-completion method).Метод степени завершенности позволяет строительной компании в каждом отчетном периоде отражать
часть прибыли по контракту.Поскольку доход, признанный на поэтапной основе, является фактически
оценочной категорией, его размер в значительной степени носит субъективный характер и базируется на профессиональном суждении отдельных специалистов. Ведь компания-подрядчик сама выбирает механизм, которым реализуется метод степени завершенности. Следовательно, для пользователей финансовых отчетов возрастает риск сознательного искажения настоящих финансовых результатов предприятия:«Однако метод учета частичного завершения контрактов не свободен от проблем и ловушек. Аналитик обычно не имеет положения, на основе которого можно проверять оправдание руководства, распределение внутренних издержек или степень действительного завершения контрактов»
6.6 Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл.-кор. РАН И. И. Елисеева. Гл. редактор серии проф. Я. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2002. — С. 257.
Ввиду высоких рисков неопределенности, присущих длительному циклу строительного производства, и МСБУ 11, и
П(С)БУ 18 содержат две важных нормы, призванные предупредить слишком оптимистичные оценки дохода:1. Требование немедленного признания в текущей финансовой отчетности
прогнозных убытков в целом по контракту.2. Требование признать доход только в размере фактических расходов в случае, когда конечный финансовый результат по контракту не может быть спрогнозирован достоверно (
метод нулевой прибыльности).Для решения проблемы невозможности достоверной оценки конечного финансового результата мировая практика иногда применяет
метод выполненного контракта (completed-contract metod), в соответствии с которым подрядчик не признает в течение строительства ни доходы, ни расходы. В его балансе в процессе строительства накапливаются активы в виде стоимости незавершенного строительного производства и обязательства перед заказчиком по полученным от последнего средствам.Прибыль по методу выполненного контракта признается только
в конце строительства, когда подрядчик имеет возможность сопоставить общую сумму фактических доходов и фактически понесенных расходов.Этот метод признания прибыли разрешен при определенных условиях к использованию в американской системе US-GAAP. Он урегулирован американскими стандартами SOP № 81-1 и ARB № 45.
Но этот метод был запрещен в системе МСФО и не разрешается
П(С)БУ 18 к применению украинскими подрядчиками.Почему же международные стандарты отказались от метода, дающего точный результат?
Ведущие эксперты высказываются по этому поводу следующим образом:
«C одной стороны, метод завершенного контракта более соответствует общим концепциям признания выручки и принципу консерватизма, поскольку предполагает определение выручки и признание финансового результата по проекту только после полного его завершения.
С другой стороны,
своевременность предоставления информации по осуществляемым долгосрочным контрактам, даже еще незавершенным, является важнейшей целью финансовой отчетности общего назначения»7.7 Аверчев И. В. МСФО: практика применения. — М.: Эксмо, 2008. — С. 168.
Финансовые аналитики признают, что в данном случае они готовы пожертвовать точностью определения суммы прибыли ради оперативного получения данных о ней:
«Компания не может ждать вплоть до завершения того или иного проекта, чтобы уже после того включить прибыли и расходы, связанные с ним, в свою отчетность. В таком случае о ее настоящем финансовом состоянии на данный момент невозможно будет составить какое-либо определенное мнение. Ведь в одном периоде завершенных проектов может не быть вообще, а в следующем могут завершиться сразу три строительства. Нет смысла подходить к отчетам компаний с подобным режимом работы с теми же установками, что и к отчетности обычных предприятий. Следовательно, строительные компании вносят в свои отчеты о финансовых результатах данные о незавершенных проектах»
8.8 Текст приведен в переводе с украинского на русский язык. Источник: МакКези В. Пособие Financial Times по анализу и использованию финансовой отчетности / Пер. с англ. — К.: Всеувито; Наукова думка, 2003. — С. 43.
Следует отметить, что даже при условии признания системой международных и национальных стандартов только одного метода признания дохода —
метода степени завершенности, менеджмент предприятия-подрядчика имеет рычаги существенного влияния на финансовые показатели своей компании. Эти рычаги базируются на том, что в учетной политике компании могут быть использованы три разных варианта метода степени завершенности. Кроме того, давая собственную оценку качеству внутрифирменного планирования, менеджмент предприятия может в течение строительства манипулировать показателем прибыли, отражая его в финансовой отчетности на нулевом уровне (метод нулевой прибыльности) или как отрицательное значение (резервирование будущих убытков).
3. Методология учета контрактов неподрядного типа
Кроме собственно подрядных договоров, строительные компании могут принимать участие в других соглашениях, которые условно можно разделить на два типа:
1. Контракты о совместной деятельности.
2. Девелоперские контракты
3.1. Совместная деятельность
Учет совместной деятельности урегулирован в украинской практике только в общих чертах в
П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции».В соответствии с
п. 19 этого стандарта каждый из участников отражает доходы и расходы, полученные от совместной деятельности. Кроме того, национальные правила учета запрещают отражать активы, задействованные в совместной деятельности, в составе финансовых инвестиций.Мировая практика обычно регламентирует учет операций совместной деятельности (
joint ventures) как раз рамками, подобными общим правилам учета финансовых инвестиций, а застройщики, руководящие совместной деятельностью, обычно подробно приводят отдельные данные по соответствующим соглашениям в примечаниях к своим финансовым отчетам.Обычно учет относится к совместной деятельности как к
отдельному предприятию в экономическом понимании, которое функционирует как обычная хозяйственная единица.Система стандартизации не содержит суровых предписаний о времени и периодизации признания прибыли по таким контрактам.
Следовательно, застройщики, на которых возложен учет соответствующих операций, ведут их согласно собственным представлениям об уместности применения тех или иных правил.
Критическое значение здесь имеют конкретные условия конкретного соглашения о совместной деятельности:
«Права и обязанности каждого участника совместной деятельности, сфера операций совместной деятельности, метод распределения прибыли или убытка совместной деятельности обычно устанавливаются соглашением о совместной деятельности. Прибыль и убыток распределяются различными путями и могут не соотноситься с методом распределения управленческих полномочий или другой ответственности»
9.9 Текст приведен в переводе с английского на русский язык. Источник: Construction Contractors. AICPA Audit and Accounting Guide. — AICPA, New York, 2003. — Р. 7.
3.2. Девелопмент
Что касается учета девелопмента, то здесь следует отметить ключевые экономические отличия хозяйственной деятельности такого типа.
В украинской практике девелоперские проекты часто называют «строительством на продажу».
В отличие от договоров подрядного типа, строительная компания, являющаяся застройщиком, реализует в девелоперском проекте собственные представления о том, каким должен быть будущий объект.
То есть застройщик создает объект не по заказу другой стороны (заказчика), а по собственной инициативе, а впоследствии продает потребителям объект в целом либо отдельные помещения в объекте. Причем такая продажа не обязательно происходит после завершения строительства. Соглашения с потребителями строительного продукта (инвесторами, пайщиками, покупателями и др.) могут заключаться и во время строительства.
Заметим, что с экономической точки зрения застройщик продает потребителю не строительно-монтажные
работы, как в соглашениях подрядного характера, а готовую строительную продукцию, в определенном понимании — товар. Именно эта черта обусловливает фактически производственный тип учета девелоперской деятельности.Причем юридическая основа конкретного соглашения может не иметь никакого значения для определения
экономического содержания операции. А именно экономическое содержание, напомним, влияет на учет соответствующих операций.Примером типичного девелопмента в украинской практике является деятельность застройщика, получающего финансирование из фонда финансирования строительства (ФФС).
Место будущего строительства выбирает застройщик. Он же будет легализовать тем или иным образом доступ к земельному участку. Образ будущего жилого дома (количество этажей, расположение квартир etc) определяется застройщиком. Он же заказывает проект и получает соответствующие разрешения на строительство. Застройщик организует строительство дома. Следовательно, такой застройщик является типичным девелопером.
И даже если застройщик заключает с управляющим ФФС
договор подряда на строительство объекта, в котором управляющий определяется заказчиком, а застройщик называется подрядчиком, то такой застройщик не становится подрядчиком в экономическом понимании. То есть застройщик, имея юридический статус подрядчика, не должен пользоваться правилами подрядного учета. Он ведет учет строительства по классическому производственному регламенту:— в течение строительства полученные от потребителей строительного продукта средства увеличивают обязательства девелопера;
— стоимость незавершенного строительства не списывается поэтапно, а накапливается в активе баланса и отражается в составе запасов;
— доход, расходы и прибыль в целом по проекту отражаются по окончании строительства.
На первый взгляд все достаточно прозрачно.
Однако строительная практика свидетельствует о том, что соглашения застройщиков с контрагентами часто содержат разнообразные условия, не позволяющие четко и уверенно определить,
что именно реализует строительная компания — строительные работы или строительную продукцию, является ли инвестор реальным заказчиком строительства или он является только обычным покупателем того объекта, который предлагается продавцом-девелопером.Именно поэтому ведущие мировые системы стандартизации предлагают бухгалтерам проанализировать различные критерии для того, чтобы сделать вывод о том, какой тип учета выбрать для отражения в финансовой отчетности операций по конкретному соглашению.
В американской системе US-GAAP еще в 1982 году Советом по стандартам финансового учета (FASB) был принят специальный стандарт FAS 66 «Учет продажи недвижимости». По этому стандарту признание прибыли в момент продажи недвижимости или позднее называется методом
полного начисления (full accrual method).Указанный стандарт содержит подробные признаки и детальные описания операций и контрактных условий, которые позволяют бухгалтерам выяснить, является ли уместным применение метода полного начисления.
Совет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASB) в июле 2008 года утвердил специальное Толкование 15 «Соглашения по строительству недвижимости» (
IFRIC Interpretation 15 Agreements for the Construction of Real Estate), посвященное разъяснению, когда уместным для учета строительных операций является подрядный метод, а когда более адекватным бизнес-реалиям будет механизм учета операций по продаже продукции (недвижимость как товар). Это Толкование вступило в силу с 2009 года.В соответствии с указанным Толкованием договор о строительстве недвижимости считается
соглашением о продаже товара, когда «покупатель имеет лишь ограниченную возможность влиять на вид недвижимости, например выбирать дизайн из диапазона предложений, определенных предприятием, или определять только незначительные изменения в основной проект».Интересно, что принятый в июле 2009 года МСФО для малого и среднего бизнеса (
IFRS for SME) определяет соответствующие контрактные ситуации по правилам Толкования 15, но от противного, конкретизируя критерии классификации контрактов. В параграфе 23A.14 этого документа указывается следующее:«Предприятие, работающее в строительстве недвижимости прямо или через субподрядчиков и заключающее соглашения с одним или более покупателями,
перед тем, как строительство закончено, должно учитывать такое соглашение как продажу услуг, используя метод степени завершенности, только если:(а) покупатель имеет возможность определять
главные структурные элементы проекта недвижимости перед тем, как строительство началось, и/или определять главные структурные изменения по незавершенному строительству (независимо от того, использует ли он такую возможность), или(b) покупатель приобретает и поставляет строительные материалы и предприятие предоставляет только строительные
услуги».Понятно, что категории «ограниченная возможность», «незначительные изменения», «главные структурные элементы» являются очень относительными. В их определении большую роль играют
профессиональные суждения менеджмента застройщика. Поэтому Толкование 15 не может свести к нулю риск применения застройщиками некорректной бухгалтерской методологии. Но сегодня следует признать, что появление такого документа в значительной мере упорядочило существующие механизмы, использовавшиеся европейскими застройщиками до 2009 года.Система национальных стандартов содержит лишь некоторые элементы девелоперского учета. Признаки такой модели учета можно найти в
Инструкции о Плане счетов, которая описывает схему учета паевого участия в строительстве. Именно этот механизм не позволяет застройщику в течение возведения объекта отражать доходы, расходы и прибыль.Впрочем, от нормального девелоперского учета паевой механизм отличается тем, что:
— стоимость незавершенного строительства отражается не в составе запасов застройщика, а в составе его
необоротных активов;— после завершения строительства застройщик не отражает в Отчете о финансовых результатах доход на
всю сумму, полученную от пайщиков, и не отражает расходы на всю стоимость строительства.В отечественной системе стандартизации, к сожалению, до сих пор не существует детализированного алгоритма, который бы позволил главным бухгалтерам строительных компаний адекватно определить надлежащий метод признания доходов, расходов и прибыли.
Это позволяет украинским застройщикам по своему усмотрению решать вопрос о том, какую именно методологию применить для учета соглашений о строительстве.
Дефицит официального нормирования в указанной сфере влечет за собой повышение рисков спекулятивного влияния на показатели финансовой отчетности украинских строительных компаний.
4. Перспективы
По нашему мнению, украинским строительным компаниям следует ожидать изменений в методологии учета договоров паевого участия, которые целесообразно было бы объединить с одновременным предоставлением подробных разъяснений со стороны Министерства финансов по применению общепризнанной девелоперской методологии учета. Ведь девелопмент приобрел в последние годы в Украине значительное распространение.
Что касается классической подрядной методологии, то очевидно, что будущее
П(С)БУ 18 полностью будет зависеть от изменений IAS 11.В этом смысле определяющими станут результаты глобального международного исследовательского
Проекта 10, посвященного реформе признания доходов в бухгалтерском учете:10 Подробнее об этом проекте см. в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 7, с. 45.
«СМСФО11 осуществляет совместный Проект с ССФУ12 США, целью которого является разработка всеобъемлющего свода принципов для признания выручки. Подготовленный по результатам Проекта стандарт заменит МСФО 11 и МСФО 18»
13.11 Совет по МСФО.
12 Совет по стандартам финансового учета.
13 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2-х ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 2. — С. 1080.
Аудиторы Ernst & Young по этому поводу отмечают, что IAS 11
«в свое время будет заменен новым стандартом, основанном на совершенно новом наборе принципов, вероятно, тогда, когда Совет по МСФО завершит работу над проектом по отражению выручки»14.14
Применение МСФО: В 3-х ч. / Пер. с англ. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — Ч. 3. — С. 1701.Украинские бухгалтеры должны осознавать, что международная система стандартизации в настоящий момент меняется чрезвычайно быстрыми темпами. И результаты указанного Проекта по реформированию учета доходов планируются к принятию уже в ближайшее время.
