Мобильный телефон работника на службе предприятия

Требования контролеров

Начнем с того, что к расходам на любую мобильную связь налоговики не первый год предъявляют повышенные требования. Сейчас «непроизводственное» использование мобильных телефонов не влияет на налог на прибыль, поскольку состав расходов определяют по данным бухгалтерского учета.

В принципе, непроизводственное использование приводит к необходимости доначисления «компенсирующих» налоговых обязательств на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ на полученные услуги мобильной связи. Однако на практике контролеры обычно к этому не придираются и предъявляют другие требования.

Так, они рассматривают суммы компенсации оплаты телефонных разговоров как дополнительное благо работника с начислением на такие суммы НДФЛ ( абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ) и ЕСВ (см., к примеру, консультацию в категории 103.02 ЗІР ГФСУ). К тому же в варианте с начислением НДФЛ также возникает риск удержания военного сбора по ставке 1,5 % ( пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Что же нужно иметь в наличии для того, чтобы налоговики признали мобильные расходы?

На данный момент их официальные предписания сводятся к следующему. Для того, чтобы сумма возмещения работодателем физлицу за использование собственного мобильного телефона для производственных нужд не являлась дополнительным благом, с которого удерживается ЕСВ, нужно подтвердить факт использования мобильной связи исключительно в производственных целях и предъявить следующие документы (консультации в категориях 103.02, 301.03 ЗІР ГФСУ):

1) договор о предоставлении услуг мобильной связи;

2) список работников, которые используют собственные мобильные телефоны в связи с производственной необходимостью;

3) расчетные документы, предоставляемые оператором мобильной связи абоненту, в которых отражаются время переговоров, номер адресата, а также стоимость разговоров и т. п.

Проблемы на практике возникают с третьим из упомянутых документов, поскольку детальные расшифровки всех телефонных переговоров от операторов предприятия получают далеко не всегда. Более распространен вариант, когда оператор просто выставляет счет за телефонные переговоры, которые состоялись в течение месяца.

Предприятия, как правило, ограничиваются тем, что приказами директора утверждают правила и лимиты на пользование мобильной связью работниками предприятия. При этом устанавливают запрет на использование телефонов в личных целях. Суды признают такие документы достаточными для неотнесения в доход работника сумм компенсации телефонных разговоров (см., к примеру, определение ВАдСУ от 21.10.15 г. № К/800/40148/14*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52952700.

К сожалению, от претензий проверяющих это не спасает, и в некоторых случаях приходится отстаивать свою правоту в суде. Например, в постановлении Киевского окружного административного суда от 20.04.15 г. № 810/769/15** суд удовлетворил иск предприятия и признал неправомерным требование налоговиков о доначислении ЕСВ директору предприятия. Контролеры при проверке потребовали предъявить детализированные счета от оператора мобильной связи с указанием номеров абонентов и длительности разговоров, а также журнал учета звонков с указанием цели их осуществления и длительности по каждому номеру. Предприятие эти документы не предоставило, и тогда налоговики включили оплату всех корпоративных мобильных телефонов в доход директора. Суд посчитал такие действия неправомерными и сделал следующие важные выводы.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43662407.

Во-первых, предприятие не обязано предоставлять упомянутые документы, поскольку это не предусмотрено ни одним нормативным документом.

Во-вторых, уплата ЕСВ является персонифицированным процессом и зависит, в частности, от конкретного застрахованного лица и размера полученных ним выплат, которые включаются в базу начисления ЕСВ, а в данной ситуации персонификация отсутствовала.

На заметку: «рекордсменом» по претензиям налоговиков выступают услуги роуминга. При этом контролеры обычно выясняют, когда именно были оказаны услуги роуминга, и сверяют с тем, пребывало ли лицо, в пользовании которого находится телефонный номер, в это время в загранкомандировке. Если указанные данные не совпадают, контролеры доначисляют со стоимости услуг НДФЛ и ЕСВ. Суды иногда при рассмотрении таких дел становятся на сторону налогоплательщиков (см. определение ВАдСУ от 23.05.16 г. № К/800/6277/16***), однако встречается и отрицательная судебная практика (см., в частности, определение ВАдСУ от 07.04.15 г. № К/800/24685/13****).

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57926063.

**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43652482.

Подытожим: хотя в официальных разъяснениях контролеры не настаивают на том, чтобы телефоны числились в учете предприятия, при проверках они на это обращают внимание. Поэтому, чтобы «спать спокойно», нужно оформить взаимоотношения с работниками по поводу использования их телефонов.

Здесь можно применить несколько способов, ниже мы рассмотрим самые распространенные из них.

Между тем в любом из вариантов для подтверждения «производственного» характера расходов на оплату мобильной связи желательно оформить такие документы:

• приказ руководителя о приобретении (получении в пользование) для использования в хозяйственной деятельности предприятия мобильных телефонов;

• положение об использовании мобильной связи на предприятии (или правила пользования телефонами и карточками), утвержденное руководителем;

• списки работников, которые обеспечиваются мобильными телефонами в связи с производственной необходимостью и которые могут использовать скретч-карты;

• журнал учета выдачи и возврата мобильных телефонов;

• журнал получения и выдачи работникам скретч-карт;

• акт списания использованных скретч-карт;

• выписку мобильного оператора, подтверждающую факт оказания услуг мобильной связи.

Имеет смысл также установить в документах запрет на использование телефонов в личных целях.

Отражение в учете скретч-карт

Скретч-карта (англ. scratch card) — карта из картона или пластика с нанесенной на ней (под защитным непрозрачным и стирающимся слоем) некой секретной информацией. Карточки сотовой мобильной связи являются одним из видов скретч-карт.

Бухгалтерский учет. По мнению Минфина, пользователь отражает приобретенные скретч-карты на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» (см. письмо от 22.07.08 г. № 31-34000-10-16/28288).

В этом письме Минфин также сообщил, что «выдача денежных документов (карточек оплаты услуг мобильной связи) работникам на основании документа с указанием фамилии, имени, отчества работников, их должностей, номинала выданных карточек и их номера отражается по кредиту субсчета 331 и дебету счета 92 «Административные расходы». В то же время это утверждение в части проводок представляется спорным. Объясним почему.

Во-первых, в момент выдачи скретч-карты работнику нет факта получения телекоммуникационных услуг. Если работник сразу же активирует скретч-карту, это свидетельствует о том, что он фактически «идентифицировал» свою предоплату, которая была уплачена при приобретении скретч-карты.

Ведь в ситуации, когда скретч-карта приобреталась за наличный расчет через подотчетное лицо, предоплата, по сути, имела для оператора «обезличенный» статус. В момент получения оплаты за проданную скретч-карту он не располагал информацией о том, кто именно ее приобрел. В момент активации скретч-карты он получает соответствующую информацию и может уже идентифицировать конечного пользователя. В связи с этим в момент активации скретч-карты правильнее сделать корреспонденцию по отражению предоплаты за телекоммуникационные услуги: Дт 371 — Кт 331.

Включать в расходы услуги связи, в оплату которых списывают аванс по скретч-карте, следует по факту их получения. Это событие фиксируют в первичных документах, в частности, в выписке или в счете оператора.

Во-вторых, статья расходов, по которой отражают телекоммуникационные услуги, зависит от того, в какой деятельности используется мобильная связь. В большинстве случаев это, действительно, будут административные расходы ( п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Однако, если мобильные телефоны, по которым были активированы скретч-карты, используются, скажем, персоналом, который занимается сбытом продукции, услуги связи правильнее показать на счете 93 «Расходы на сбыт».

Налог на прибыль. Каких-либо корректировок финансового результата по операциям приобретения скретч-карт в НКУ не предусмотрено, поэтому все конечные пользователи отражают их по данным бухгалтерского учета.

НДС. По скретч-картам конечный пользователь имеет право на налоговый кредит, как по предоплаченным услугам связи ( пп. 198.1–198.3 НКУ). При этом следует учесть, что по услугам мобильной связи НДС не начисляется на сумму сбора в Пенсионный фонд ( п. 188.1 НКУ). Поэтому «входной» НДС по скретч-картам не будет равен 1/6 их стоимости.

Согласно п. 201.11 НКУ основанием для начисления сумм налога, которые относятся в налоговый кредит без получения налоговой накладной, являются, в частности:

а) счет, который выставляется плательщику налога за услуги связи;

б) кассовые чеки с фискальным номером и налоговым номером поставщика. При этом общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн. за день (без учета НДС).

Скретч-карты не попадают под нормы абз. «а» п. 201.11 НКУ, поскольку они не являются счетом, который выставляется плательщику налога за услуги связи.

Поэтому конечный пользователь может только воспользоваться нормами абз. «б» п. 201.11 НКУ. Оператор или дилер, которые являются плательщиками НДС, как правило, продают скретч-карты с использованием регистраторов расчетных операций (РРО). Тогда покупателю выдают фискальный чек РРО. Если такой чек соответствует условиям, приведенным в абз. «б» п. 201.11 НКУ, он является основанием для отражения налогового кредита без налоговой накладной.

Если же продавец не использует РРО и при этом является плательщиком НДС, налоговый кредит можно показать только при наличии налоговой накладной (НН) ( п. 201.10 НКУ).

А теперь рассмотрим способы получения телефонов в пользование.

Способ 1: аренда телефонов

Это один из самых распространенных вариантов. В соответствии с ч. 1 ст. 759 ГКУ по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок.

В п.п. 14.1.97 НКУ приводится несколько иное определение лизинговой (арендной) операции — хозяйственная операция, которая предусматривает предоставление основных средств в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок.

Несмотря на различие терминологии, общим в «юридическом» и в «налоговом» определении лизинга (найма, аренды) является то, что по таким договорам имущество передают в пользование за плату и на определенный срок.

Договор аренды по общему правилу оформляют в простой письменной форме. Заключается он на срок, установленный договором, а если срок найма не установлен, он считается заключенным на неопределенный срок ( ч. 1, 2 ст. 763 ГКУ).

Нюанс: если мобильный телефон был получен в аренду вместе с мобильным номером (SIM-картой), это желательно указать в договоре аренды. Тогда предприятие будет выплачивать работнику компенсацию за понесенные траты на оплату услуг связи.

В то же время наиболее беспроблемной выглядит ситуация, когда мобильный номер (SIM-карта) принадлежит предприятию. Ведь в таком случае счет за услуги связи будет оформлен на предприятие, а не на физлицо-работника.

В бухгалтерском учете стоимость стартового пакета (за вычетом аванса за услуги связи) отражают как нематериальный актив (расходы сначала аккумулируют на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а затем списывают стоимость объекта на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы»).

Между тем, стоимость SIM-карты обычно «копеечная», и начислять амортизацию на такой нематериальный актив, скажем, по 1 грн. в месяц, не вполне оправданно. Поэтому предприятие может установить в приказе об учетной политике критерии существенности информации.

Существенная информация — информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности ( п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Ориентировочные критерии существенности информации приведены в п. 2.20 Методрекомендаций № 635*****.

***** Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

Так что предприятие может указать, что информация о стоимости SIM-карты, скажем, в пределах 100 грн., является несущественной, поэтому ее стоимость подлежит отнесению в состав расходов текущего периода.

Доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду включают в общий месячный (годовой) облагаемый налогом доход плательщика налога ( п.п. 164.2.5 НКУ) и облагают по ставке 18 %. Налогооблагаемый доход определяют исходя из суммы арендной платы, предусмотренной в договоре, которая может составлять любую величину, хоть и 1 грн.

С суммы арендной платы также придется удержать военный сбор по ставке 1,5 % ( п.п. 1.2, 1.3 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

ЕСВ такие суммы не облагают, поскольку сдача имущества в аренду не относится к выполнению работ или оказанию услуг. Это подтвердили Пенсионный фонд Украины в письме от 10.08.11 г. № 16534/03-20 и налоговики (разъяснение в категории 301.03 ЗІР ГФСУ).

Пример. Предприятие заключило с работником договор аренды телефона. Сумма арендной платы составляет 10 грн. в месяц, телефон используется в административных целях. Предприятие приобрело стартовый пакет стоимостью 50 грн., в состав пакета входят 30 грн. предоплаченных минут (в том числе сбор в Пенсионный фонд — 1,76 грн., НДС — 4,71 грн.) и SIM-карта стоимостью 20 грн. (в том числе сбор в Пенсионный фонд — 1,18 грн., НДС — 3,13 грн.). Работник приобрел также скретч-карты на оплату услуг мобильного оператора на сумму 180 грн. за счет средств, выданных в подотчет (в том числе сбор в Пенсионный фонд — 10,59 грн., НДС — 28,24 грн.).

Учет операций будет следующим:

Учет получения мобильного телефона в аренду

Способ 2: получение телефонов в ссуду

Порядок передачи вещей в ссуду регламентируется главой 60 ГКУ. По договору ссуды одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать второй стороне вещь для пользования в течение установленного срока ( ч. 1 ст. 827 ГКУ). Пользование вещью считается бесплатным, если стороны прямо договорились об этом или если это не следует из сути отношений между ними ( ч. 2 ст. 827 ГКУ).

Таким образом, по общему правилу договор ссуды считается бесплатным. Однако если стороны желают избежать каких-либо недоразумений по этому поводу, желательно в договоре ссуды указать, что плата за пользование вещью не взимается.

Договор ссуды между юридическими лицами, а также между юридическим и физическим лицом заключают в письменной форме ( ч. 2 ст. 828 ГКУ).

Ввиду того, что ссудодатель не получает никаких доходов от предоставления имущества в пользование, такие операции у него не облагаются никакими налогами.

Раньше предприятия опасались получать имущество в ссуду из-за риска возникновения доходов от бесплатного получения услуги. С 01.01.15 г. таких рисков нет, поскольку доходы определяют по данным бухгалтерского учета, а в нем доходы от бесплатного пользования имуществом не возникают.

Способ 3: компенсация за износ оборудования

Выплата компенсация за износ принадлежащих работникам инструментов предусмотрена ст. 125 КЗоТ, в соответствии с которой работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником.

Такие выплаты не облагают ЕСВ, поскольку они не входят в фонд оплаты труда ( п. 3.22 Инструкции № 5******). В то же время по общему правилу они включаются в базу обложения НДФЛ и военным сбором.

****** Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

Поэтому в части налогообложения данный вариант аналогичен заключению договора аренды.

Итак, вы можете выбрать любой из приведенных вариантов. Самые экономные, по всей видимости, предпочтут оформить договор ссуды, остальным подойдет договор аренды. Выплата компенсации за износ инструмента, скорее, относится к экзотическим случаям.

Выводы

• Для признания расходов мобильной связи связанными с хоздеятельностью предприятия желательно, чтобы телефоны числились в учете предприятия.
• Мобильные телефоны можно получить в пользование у работников по разным договорам, в частности, по договору аренды, ссуды или с выплатой компенсации за износ инструмента.
• С целью минимизации налоговых рисков в части оплаты мобильной связи нужно иметь документальные подтверждения того, что разговоры велись в связи с производственной необходимостью.