Мобільний телефон працівника на службі підприємства

Вимоги контролерів

Розпочнемо з того, що до витрат на будь-який мобільний зв’язок податківці не перший рік висувають підвищені вимоги. Зараз «невиробниче» використання мобільних телефонів не впливає на податок на прибуток, оскільки склад витрат визначають за даними бухгалтерського обліку.

У принципі, невиробниче використання призводить до необхідності донарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань на підставі абз. «г» п. 198.5 ПКУ на отримані послуги мобільного зв’язку. Проте на практиці контролери зазвичай до цього не чіпляються та висувають інші вимоги.

Так, вони розглядають суми компенсації оплати телефонних розмов як додаткове благо працівника з нарахуванням на такі суми ПДФО ( абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ) і ЄСВ (див., наприклад, консультацію в категорії 103.02 ЗІР ДФСУ). До того ж у варіанті з нарахуванням ПДФО також виникає ризик утримання військового збору за ставкою 1,5 % ( пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Що ж слід мати для того, щоб податківці визнали мобільні витрати?

На сьогоднішній момент їх офіційні приписи зводяться до такого. Для того щоб сума відшкодування роботодавцем фізособі за використання власного мобільного телефону для виробничих потреб не була додатковим благом, з якого утримується ЄСВ, потрібно підтвердити факт використання мобільного зв’язку виключно для виробничих цілей та надати такі документи (консультації в категоріях 103.02, 301.03 ЗІР ДФСУ):

1) договір про надання послуг мобільного зв’язку;

2) список працівників, які використовують власні мобільні телефони у зв’язку з виробничою необхідністю;

3) розрахункові документи, що надаються оператором мобільного зв’язку абоненту, в яких відображаються час переговорів, номер адресата, а також вартість розмов тощо.

Проблеми на практиці виникають з третім із згаданих документів, оскільки детальні розшифровки усіх телефонних переговорів від операторів підприємства отримують не завжди. Найбільш поширеним є варіант, коли оператор просто виставляє рахунок за телефонні переговори, які відбулися протягом місяця.

Підприємства, як правило, обмежуються тим, що наказами директора затверджують правила і ліміти на користування мобільним зв’язком працівниками підприємства. При цьому встановлюють заборону на використання телефонів для особистих цілей. Суди визнають такі документи достатніми для невіднесення до доходу працівника сум компенсації телефонних розмов (див., наприклад, ухвалу ВАдСУ від 21.10.15 р. № К/800/40148/14*).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/52952700.

На жаль, від претензій перевіряючих це не рятує, і в деяких випадках доводиться відстоювати свою правоту в суді. Наприклад, у постанові Київського окружного адміністративного суду від 20.04.15 р. № 810/769/15** суд задовольнив позов підприємства та визнав неправомірною вимогу податківців щодо донарахування ЄСВ директору підприємства. Контролери під час перевірки вимагали надати деталізовані рахунки від оператора мобільного зв’язку із зазначенням номерів абонентів і тривалості розмов, а також журнал обліку дзвінків із зазначенням мети їх здійснення та тривалості за кожним номером. Підприємство ці документи не надало, і тоді податківці включили оплату всіх корпоративних мобільних телефонів до доходу директора. Суд визнав такі дії неправомірними і зробив такі важливі висновки.

** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43662407.

По-перше, підприємство не зобов’язане надавати згадані документи, оскільки це не передбачено жодним нормативним документом.

По-друге, сплата ЄСВ є персоніфікованим процесом і залежить, зокрема, від конкретної застрахованої особи та розміру отриманих нею виплат, які включаються до бази нарахування ЄСВ, а в цій ситуації персоніфікація відсутня.

На замітку: «рекордсменом» з претензій податківців є послуги роумінгу. При цьому контролери зазвичай з’ясовують, коли саме були надані послуги роумінгу, і звіряють з тим, чи перебувала особа, в користуванні якої знаходиться телефонний номер, у цей час у закордонвідрядженні. Якщо зазначені дані не збігаються, контролери донараховують з вартості послуг ПДФО та ЄСВ. Суди іноді при розгляді таких справ стають на бік платників податків (див. ухвалу ВАдСУ від 23.05.16 р. № К/800/6277/16***), однак зустрічається і негативна судова практика (див., зокрема, ухвалу ВАдСУ від 07.04.15 р. № К/800/24685/13****).

*** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57926063.

**** http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43652482.

Підіб’ємо підсумок: хоча в офіційних роз’ясненнях контролери не наполягають на тому, щоб телефони значилися в обліку підприємства, під час перевірок вони на це звертають увагу. Тому щоб «спати спокійно», потрібно оформити взаємовідносини з працівниками з приводу використання їх телефонів.

Тут можна застосувати декілька способів, далі ми розглянемо найпоширеніші.

Між тим у будь-якому з варіантів для підтвердження «виробничого» характеру витрат на оплату мобільного зв’язку бажано оформити такі документи:

• наказ керівника про придбання (отримання в користування) для використання в господарській діяльності підприємства мобільних телефонів;

• положення про використання мобільного зв’язку на підприємстві (чи правила користування телефонами та картами), затверджене керівником;

• списки працівників, які забезпечуються мобільними телефонами у зв’язку з виробничою необхідністю та які можуть використовувати скретч-картки;

• журнал обліку видачі та повернення мобільних телефонів;

• журнал отримання і видачі працівникам скретч-карток;

• акт списання використаних скретч-карток;

• виписку мобільного оператора, що підтверджує факт надання послуг мобільного зв’язку.

Є сенс також установити в документах заборону на використання телефонів для особистих цілей.

Відображення в обліку скретч-карток

Скретч-картка (англ. scratch card) — картка з картону або пластику з нанесеною на ній (під захисним непрозорим шаром, що стирається) якоюсь таємною інформацією. Картки стільникового мобільного зв’язку є одним з видів скретч-карток.

Бухгалтерський облік. На думку Мінфіну, користувач відображає придбані скретч-картки на субрахунку 331 «Грошові документи в національній валюті» (див. лист від 22.07.08 р. № 31-34000-10-16/28288).

У цьому листі Мінфін також повідомив, що «видача грошових документів (карток оплати послуг мобільного зв’язку) працівникам на підставі документа із зазначенням прізвища, імені, по батькові працівників, їх посад, номіналу виданих карток і їх номера відображається за кредитом субрахунку 331 і дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати». Водночас це твердження в частині проводок є спірним. Пояснимо чому.

По-перше, у момент видачі скретч-картки працівнику немає факту отримання телекомунікаційних послуг. Якщо працівник відразу ж активує скретч-картку, це свідчить про те, що він фактично «ідентифікував» свою передоплату, яка була сплачена під час придбання скретч-картки.

Адже за ситуації, коли скретч-картка отримувалася за готівковий розрахунок через підзвітну особу, передоплата, по суті, мала для оператора «знеособлений» статус. У момент отримання плати за продану скретч-картку він не мав у розпорядженні інформацію про того, хто саме її придбав. У момент активації скретч-картки він отримує відповідну інформацію та може вже ідентифікувати кінцевого користувача. У зв’язку з цим у момент активації скретч-картки правильніше зробити кореспонденцію з відображення передоплати за телекомунікаційні послуги: Дт 371 — Кт 331.

Уключати до витрат послуги зв’язку, на оплату яких списують аванс за скретч-карткою, слід за фактом їх отримання. Цю подію фіксують у первинних документах, зокрема у виписці або в рахунку оператора.

По-друге, стаття витрат, за якою відображають телекомунікаційні послуги, залежить від того, в якій діяльності використовується мобільний зв’язок. Здебільшого це дійсно будуть адміністративні витрати ( п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»).

Проте якщо мобільні телефони, за якими були активовані скретч-картки, використовуються, наприклад, персоналом, який займається збутом продукції, послуги зв’язку правильніше показати на рахунку 93 «Витрати на збут».

Податок на прибуток. Жодних коригувань фінансового результату за операціями придбання скретч-карток у ПКУ не передбачено, тому усі кінцеві користувачі відображають їх за даними бухгалтерського обліку.

ПДВ. За скретч-картками кінцевий користувач має право на податковий кредит як за передоплаченими послугами зв’язку ( пп. 198.1 — 198.3 ПКУ). При цьому слід врахувати, що за послугами мобільного зв’язку ПДВ не нараховується на суму збору до Пенсійного фонду ( п. 188.1 ПКУ). Тому «вхідний» ПДВ за скретч-картками не дорівнюватиме 1/6 їх вартості.

Згідно з п. 201.11 ПКУ підставою для нарахування сум податку, які включаються до податкового кредиту без отримання податкової накладної, є:

а) рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв’язку;

б) касові чеки з фіскальним номером та податковим номером постачальника. При цьому загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 грн. на день (без урахування ПДВ).

Скретч-картки не підпадають під норми абз. «а» п. 201.11 ПКУ, оскільки вони не є рахунком, який виставляється платнику податку за послуги зв’язку.

Тому кінцевий користувач може тільки скористатися нормами абз. «б» п. 201.11 ПКУ. Оператор або дилер, які є платниками ПДВ, як правило, продають скретч-картки з використанням реєстраторів розрахункових операцій (РРО). Тоді покупцю видають фіскальний чек РРО. Якщо такий чек відповідає умовам, наведеним в абз. «б» п. 201.11 ПКУ, він є підставою для відображення податкового кредиту без податкової накладної.

Якщо ж продавець не використовує РРО, при цьому є платником ПДВ, податковий кредит кінцевий користувач зможе показати тільки за наявності податкової накладної (ПН)( п. 201.10 ПКУ).

А тепер розглянемо способи отримання телефонів у користування.

Спосіб 1 — оренда телефонів

Це один з найпоширеніших варіантів. Відповідно до ч. 1 ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно в користування за плату на певний строк.

У п.п. 14.1.97 ПКУ наводиться дещо інше визначення лізингової (орендної) операції — господарська операція, яка передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним або юридичним особам (орендарям) за плату та на певний строк.

Незважаючи на відмінність термінології, загальним у «юридичному» та у «податковому» визначенні лізингу (найму, оренди) є те, що за такими договорами майно передають у користування за плату і на певний строк.

Договір оренди за загальним правилом оформляють у простій письмовій формі. Укладається він на строк, установлений договором, а якщо строк найму не встановлений, він вважається укладеним на невизначений строк ( ч. 1, 2 ст. 763 ЦКУ).

Нюанс: якщо мобільний телефон був отриманий в оренду разом з мобільним номером (SIM-карткою), це бажано вказати в договорі оренди. Тоді підприємство виплачуватиме працівнику компенсацію за понесені витрати на оплату послуг зв’язку.

Водночас більш безпроблемною виглядає ситуація, коли мобільний номер (SIM-картка) належить підприємству. Адже за таких обставин рахунок за послуги зв’язку буде оформлений на підприємство, а не на фізособу-працівника.

У бухгалтерському обліку вартість стартового пакета (за вирахуванням авансу за послуги зв’язку) відображають як нематеріальний актив (витрати спочатку акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а потім списують вартість об’єкта на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи»).

Між тим вартість SIM-картки зазвичай є «копійчаною», і нараховувати амортизацію на такий нематеріальний актив, наприклад, по 1 грн. на місяць, не зовсім виправдано. Тому підприємство може встановити в наказі про облікову політику критерії істотності інформації.

Істотна інформація — інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності ( п. 3 розд. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Орієнтовні критерії істотності інформації наведені в п. 2.20 Методрекомендацій № 635*****.

***** Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.

Тож підприємство може вказати, що інформація про вартість SIM-картки, наприклад, у межах 100 грн., є неістотною, тому її вартість підлягає віднесенню до складу витрат поточного періоду.

Дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду включають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку ( п.п. 164.2.5 ПКУ) та оподатковують за ставкою 18 %. Оподатковуваний дохід визначають виходячи із суми орендної плати, передбаченої в договорі, яка може складати будь-яку величину, хоча б і 1 грн.

Із суми орендної плати також доведеться утримати військовий збір за ставкою 1,5 % ( пп. 1.2, 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

ЄСВ такі суми не обкладають, оскільки надання майна в оренду не належить до виконання робіт або надання послуг. Це підтвердив Пенсійний фонд України в листі від 10.08.11 р. № 16534/03-20 і податківці (роз’яснення в категорії 301.03 ЗІР ДФСУ).

Приклад. Підприємство уклало договір оренди телефону з працівником. Сума орендної плати становить 10 грн. на місяць, телефон використовується для адміністративних цілей. Підприємство придбало стартовий пакет вартістю 50 грн., до складу пакета входить 30 грн. передоплачених хвилин (у тому числі збір до Пенсійного фонду — 1,76 грн., ПДВ — 4,71 грн.) і SIM-картка вартістю 20 грн. (у тому числі збір до Пенсійного фонду — 1,18 грн., ПДВ — 3,13 грн.). Працівник придбав також скретч-картки на оплату послуг мобільного оператора на суму 180 грн. за рахунок коштів, виданих у підзвіт (у тому числі збір до Пенсійного фонду — 10,59 грн., ПДВ — 28,24 грн.).

Облік операцій буде таким:

Облік отримання мобільного телефону в оренду

Спосіб 2 — отримання телефонів у позичку

Порядок передачі речей у позичку регламентується главою 60 ЦКУ. За договором позички одна сторона безоплатно передає або зобов’язується передати другій стороні річ для користування протягом встановленого строку (ч. 1 ст. 827 ЦКУ). Користування річчю вважається безоплатним, якщо сторони прямо домовилися про це або якщо це не випливає із суті відносин між ними (ч. 2 ст. 827 ЦКУ).

Таким чином, за загальним правилом договір позички вважається безоплатним. Однак якщо сторони бажають уникнути будь-яких непорозумінь із цього приводу, бажано в договорі позики вказати, що плата за користування річчю не справляється.

Договір позички між юридичними особами, а також між юридичною і фізичною особою укладають у письмовій формі ( ч. 2 ст. 828 ЦКУ).

Через те, що позичкодавець не отримує жодних доходів від надання майна в користування, такі операції у нього жодними податками не обкладаються.

Раніше підприємства побоювалися отримувати майно в позичку через ризик виникнення доходів від безоплатного отримання послуги. З 01.01.15 р. таких ризиків немає, оскільки доходи визначають за даними бухгалтерського обліку, а в ньому доходи від безкоштовного користування майном не виникають.

Спосіб 3 — компенсація за знос обладнання

Виплата компенсація за знос належних працівникам інструментів передбачена ст. 125 КЗпП, відповідно до якої працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію). Розмір і порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються власником або уповноваженим ним органом за погодженням з працівником.

Такі виплати не обкладають ЄСВ, оскільки вони не входять до фонду оплати праці ( п. 3.22 Інструкції № 5******). Водночас за загальним правилом вони включаються до бази обкладення ПДФО та військовим збором.

****** Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5.

Тому в частині оподаткування цей варіант є аналогічним укладенню договору оренди.

Отже, ви можете обрати будь-який з наведених варіантів. Найбільш економні, очевидно, вважатимуть за краще оформити договір позички, іншим підійде договір оренди. Виплата компенсації за знос інструменту, найімовірніше, належить до екзотичних випадків.

Висновки

• Для визнання витрат мобільного зв’язку пов’язаними з госпдіяльністю підприємства бажано, щоб телефони значилися в обліку підприємства.
• Мобільні телефони можна отримати в користування у працівників за різними договорами, зокрема, за договором оренди, позички або з виплатою компенсації за знос інструменту.
• З метою мінімізації податкових ризиків у частині оплати мобільного зв’язку потрібно мати документальні підтвердження того, що розмови велися у зв’язку з виробничою необхідністю.