Доходы будущих периодов: особенности учета

«Доходные» нормативные предписания: можно обойти

О доходах будущих периодов говорится только в Инструкции № 291*. В частности, в ней сказано, что счет 69 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации относительно полученных доходов в отчетном периоде, которые подлежат включению в доходы в будущих отчетных периодах.

* Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

К доходам будущих периодов согласно Инструкции № 291 относятся следующие:

• доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и другие необоротные активы (авансовые арендные платежи),

• подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания,

• выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий,

• абонентная плата за пользование средствами связи и т. п.

По кредиту счета 69 отражают сумму полученных доходов будущих периодов, по дебету — их списание на соответствующие счета учета доходов и включение в состав доходов отчетного периода.

Аналитический учет доходов будущих периодов ведется по их видам, датам их образования и признания доходами отчетного периода.

Как видим, фактически все перечисленные в Инструкции № 291 доходы относятся к авансовым платежам, которые, действительно, не включаются в состав доходов отчетного периода (пп. 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15 «Доходы»).

Вместе с тем на практике обычно в таких случаях делают просто корреспонденцию Д-т 30, 31 — Кт 681 и не показывают доходы вообще. Ведь до момента предоставления соответствующей услуги (подписания акта оказанных услуг, выполненных работ) у предприятия, получившего аванс, числится кредиторская задолженность перед покупателем. Она будет закрыта как раз в момент оказания услуги (отражения дохода).

Кстати, в международной практике учета такое обязательство называется нереализованным или отложенным доходом (deferred revenue). Авторитетные специалисты отмечают: «при продаже товара или услуги до момента ее оказания (продажа билетов на поезд, например) доход не регистрируется в бухгалтерском учете вплоть до момента поставки товара или оказания услуги, поскольку считается, что данный доход еще не заработан. Поступлению же наличных средств соответствует принятие компанией на себя обязательства поставить соответствующий товар или услугу плательщику»**.

** См. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 4-е изд. — М.: Дело, 1998. — С. 134.

Поэтому, на наш взгляд, вполне возможна ситуация, когда полученная предоплата, например, по аренде, до момента оказания арендных услуг будет просто числиться на субсчете 681 без задействования счета 69.

Но неужели на счете 69 доходы никогда не возникнут? Спешим успокоить — ситуации, когда без задействования счета 69 не обойтись, действительно есть, хотя в Инструкции № 291 они не упоминаются.

Когда реально возникают доходы будущих периодов

Доходы будущих периодов, которые подлежат отдельному отражению в бухучете, обычно возникают как раз не в «предоплатных» случаях. Без отдельного доходного счета не получится обойтись в ситуации, когда предприятие совершило какие-то действия, которые приводят к возникновению дебиторской задолженности, но при этом какие-то критерии признания дохода не выполняются.

Специалисты в сфере международного учета приводят такие ситуации «будущего» дохода.

Ситуация 1. Товарное финансирование (product-financing arrangements). В наших условиях это договоры товарного кредита (ст. 694 ГКУ «Продажа товара в кредит», ст. 695 ГКУ «Особенности оплаты товара с рассрочкой платежа» и ст. 1057 ГКУ «Коммерческий кредит»).

В соответствии с ч. 1 ст. 694 ГКУ договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит с отсрочкой или с рассрочкой платежа. При отсрочке товар оплачивается разово после его приобретения, при рассрочке — по частям. При этом соответствующее условие обязательно должно быть предусмотрено в договоре.

По договору товарного кредита с момента передачи товара и до его оплаты продавцу принадлежит право залога (ч. 6 ст. 694 ГКУ), т. е. покупатель не имеет права свободно распоряжаться полученным товаром. Залогодатель (покупатель) согласно ч. 2 ст. 586 ГКУ имеет право отчуждать предмет залога (товар), передавать его в пользование другому лицу или иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя (продавца).

Право собственности у покупателя по договорам товарного кредита возникает с момента передачи товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГКУ). Поэтому стороны в договоре могут предусмотреть, что право собственности переходит к покупателю:

Вариант 1: в момент подписания договора или фактического получения товаров таким покупателем независимо от времени погашения задолженности.

Вариант 2: после проведения окончательного расчета за товар.

Доходы будущих периодов возникнут при использовании второго варианта оформления договора, который соответствует налоговому определению договора торговли в рассрочку. Торговля в рассрочку предусматривает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета (п.п. 14.1.249 НКУ).

При продаже товара в кредит (торговле в рассрочку) следует учесть нормы п. 8 П(С)БУ 15, в соответствии с которыми доход от реализации товара признается при соблюдении следующих условий:

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

• предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

• сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

• существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

По договору товарного кредита покупатель до момента оплаты может распоряжаться товарами только с согласия продавца, т. е. продавец сохраняет за собой контроль за проданными товарами. Поэтому если право собственности на товар по договору передается в момент его оплаты покупателем («налоговая» торговля в рассрочку), то доход от продажи товара (кредит субсчета 702 «Доход от реализации товаров») следует признавать именно на эту дату. В момент же отгрузки товара используют счет 69.

Пример 1. Предприятие А 02.06.16 г. продало предприятию Б товар на сумму 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Себестоимость реализованного товара составляет 40000 грн. Отсрочка платежа — 3 месяца. По условиям договора на сумму проданного товара ежемесячно до момента оплаты начисляются проценты в размере 1 % от стоимости товара (600 грн. с НДС). Товар был продан по договору «налоговой» торговли в рассрочку.

Операции будут показаны в учете так:

Таблица 1. Учет операций отражения дохода по договорам «налоговой» торговли в рассрочку у продавца

Ситуация 2. Отсутствие гарантии получения средств за проданный товар. Если согласно условиям договора продажи товара получение средств за товар зависит от того, будет ли он продан (перепродан) покупателем третьим лицам, до истечения возможного срока возврата товара доход обычно не признают.

В данном случае не выполняется один из главных критериев признания дохода: нет уверенности, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия.

Пример 2. Производственное кондитерское предприятие отдало по договору купли-продажи на реализацию 50 коробок пирожных, срок годности которых составляет 2 недели. Условиями договора предусмотрено, что нереализованную своим покупателям (третьим лицам) продукцию покупатель возвращает продавцу. Предыдущая практика свидетельствует о том, что 40 % продукции подлежит возврату. Это оценивается как высокая вероятность возврата продукции, в связи с чем на дату продажи достоверно оценить доход не представляется возможным. Поэтому предприятие считает, что на дату передачи продукции покупателю не соблюдаются критерии признания дохода, указанные в п. 8 П(С)БУ 15.

Учет операций будет таким:

Таблица 2. Учет операций отражения дохода по договорам с высокой вероятностью возврата продукции (с отражением расходов на момент отгрузки товара)

На заметку: для того, чтобы воспользоваться таким «отсроченным» порядком, нужно это четко обосновать в распорядительном документе об учетной политике. Ведь здесь есть налоговые риски, связанные с исчислением налога на прибыль. Предприятие показывает расходы сразу и при этом не отражает до определенного момента доходы, что может привести к занижению налога на прибыль. В то же время у единаложников таких рисков не будет.

Поэтому осторожным плательщикам налога на прибыль мы рекомендуем в таких случаях не показывать и расходы по товарам, переданным на реализацию. Это позволяет сделать Инструкция № 291 (ср. ).

В частности, в описании класса 2 «Запасы» в Инструкции № 291 сказано, что отгруженные готовая продукция, товары, производственные запасы и т. п. до перехода покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, отражаются на отдельных субсчетах соответствующих счетов учета запасов.

Минфин не указал, какие именно субсчета следует использовать для отражения «спецзапасов», предприятию остается избрать такие субсчета самостоятельно. В частности, можно использовать для этих целей субсчета 210 (для материалов), 262 (для готовой продукции), 287 (для товаров), но если в силу каких-то причин предприятию они не подходят, можно выбрать любые другие субсчета класса 2.

Тогда учет по данным примера 2 будет выглядеть так:

Таблица 3. Учет операций отражения дохода по договорам с высокой вероятностью возврата продукции (с отражением расходов в момент получения дохода)

Мы считаем этот вариант более правильным и логичным.

Ситуации возникновения «будущих» доходов, разумеется, изложенным не исчерпываются. Жизнь многогранна, и случаи бывают разные. Но в целом можно заключить, что «будущие» доходы следует показывать в том случае, если на дату реализации товара не соблюдаются какие-то критерии признания доходов.

Выводы

• Счет 69 нужно задействовать, если на дату отгрузки товара по каким-то причинам не выполняются критерии признания дохода.
• До момента соблюдения таких критериев продавец показывает в учете доходы будущих периодов.