Доходи майбутніх періодів: особливості обліку

«Дохідні» нормативні приписи: можна обійти

Про доходи майбутніх періодів йдеться тільки в Інструкції № 291*. Зокрема, в ній зазначено, що рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

До доходів майбутніх періодів згідно з Інструкцією № 291 належать:

• доходи у вигляді одержаних авансових платежів за здані в оренду основні засоби та інші необоротні активи (авансові орендні платежі);

• передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання;

• виручка від продажу квитків транспортних і театрально-видовищних підприємств;

• абонентна плата за користування засобами зв’язку тощо.

За кредитом рахунка 69 відображають суму одержаних доходів майбутніх періодів, за дебетом — їх списання на відповідні рахунки обліку доходів і включення до складу доходів звітного періоду.

Аналітичний облік доходів майбутніх періодів ведеться за їх видами, датами їх утворення і визнання доходами звітного періоду.

Як бачимо, фактично усі перелічені в Інструкції № 291 доходи належать до авансових платежів, які, дійсно, не включаються до складу доходів звітного періоду (пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15 «Доходи»).

У той же час на практиці зазвичай у таких випадках роблять просто кореспонденцію Дт 30, 31 — Кт 681 і не показують доходи взагалі. Адже до моменту надання відповідної послуги (підписання акта наданих послуг, виконаних робіт) у підприємства, що отримало аванс, значиться кредиторська заборгованість перед покупцем. Вона буде закрита саме у момент надання послуги (відображення доходу).

До речі, у міжнародній практиці обліку таке зобов’язання називається нереалізованим або відкладеним доходом (deferred revenue). Авторитетні фахівці зазначають: «під час продажу товару або послуги до моменту її надання (продаж квитків на потяг, наприклад) дохід не реєструється у бухгалтерському обліку аж до моменту постачання товару або надання послуги, оскільки вважається, що цей дохід ще не зароблено. Надходженню ж готівкових коштів відповідає взяття компанією на себе зобов’язання поставити відповідний товар або послугу платнику»**.

** Див. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 4-е изд. — М.: Дело, 1998. — С. 134.

Тому, на наш погляд, цілком можлива ситуація, коли одержана передоплата, наприклад, з оренди, до моменту надання орендних послуг буде просто значитися на субрахунку 681 без задіяння рахунка 69.

Але невже на рахунку 69 доходи ніколи не виникнуть? Поспішаємо заспокоїти — ситуації, коли без задіяння рахунка 69 не обійтися, дійсно є, хоча в Інструкції № 291 вони не згадуються.

Коли реально виникають доходи майбутніх періодів

Доходи майбутніх періодів, які підлягають окремому відображенню у бухобліку, зазвичай виникають якраз не в «передоплатних» випадках. Без окремого дохідного рахунка не вийде обійтися за ситуації, коли підприємство зробило певні дії, що призводять до виникнення дебіторської заборгованості, але при цьому якісь критерії визнання доходу не виконуються.

Фахівці у сфері міжнародного обліку наводять такі ситуації «майбутнього» доходу.

Ситуація 1. Товарне фінансування (product-financing arrangements). У наших умовах це договори товарного кредиту (ст. 694 ЦКУ «Продаж товару в кредит», ст. 695 ЦКУ «Особливості оплати товару з розстроченням платежу» та ст. 1057 ЦКУ «Комерційний кредит»).

Відповідно до ч. 1 ст. 694 ЦКУ договором купівлі-продажу може бути передбачено продаж товару в кредит з відстроченням або з розстроченням платежу. У разі відстрочення товар оплачується разово після його придбання, у разі розстрочення — частинами. При цьому відповідну умову обов’язково має бути передбачено в договорі.

За договором товарного кредиту з моменту передання товару і до його оплати продавцю належить право застави (ч. 6 ст. 694 ЦКУ), тобто покупець не має права вільно розпоряджатися отриманим товаром. Заставодавець (покупець) згідно з ч. 2 ст. 586 ЦКУ має право відчужувати предмет застави (товар), передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя (продавця).

Право власності у покупця за договорами товарного кредиту виникає з моменту передання товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Тому сторони в договорі можуть передбачити, що право власності переходить до покупця:

Варіант 1: у момент підписання договору або фактичного отримання товарів таким покупцем незалежно від часу погашення заборгованості.

Варіант 2: після проведення остаточного розрахунку за товар.

Доходи майбутніх періодів виникнуть у разі використання другого варіанта оформлення договору, який відповідає податковому визначенню договору торгівлі у розстрочку. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку (п.п. 14.1.249 ПКУ).

При продажу товару в кредит (торгівлі у розстрочку) слід врахувати норми п. 8 П(С)БО 15, відповідно до яких дохід від реалізації товару визнається у разі наявності таких умов:

• покупцю передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

• є впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

За договором товарного кредиту покупець до моменту оплати може розпоряджатися товарами тільки за згодою продавця, тобто продавець зберігає за собою контроль за проданими товарами. Тому якщо право власності на товар за договором передається у момент його оплати покупцем («податкова» торгівля у розстрочку), то дохід від продажу товару (кредит субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів») слід визнавати саме на цю дату. У момент же відвантаження товару використовують рахунок 69.

Приклад 1. Підприємство А 02.06.16 р. продало підприємству Б товар на суму 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). Собівартість реалізованого товару становить 40000 грн. Відстрочення платежу — 3 місяці. За умовами договору на суму проданого товару щомісяця до моменту оплати нараховуються відсотки у розмірі 1 % від вартості товару (600 грн. з ПДВ). Товар було продано за договором «податкової» торгівлі у розстрочку.

Операції будуть показані в обліку так (див. табл. 1 на с. 14).

Ситуація 2. Відсутність гарантії отримання коштів за проданий товар. Якщо згідно з умовами договору продажу товару отримання коштів за товар залежить від того, чи буде він проданий (перепроданий) покупцем третім особам, до закінчення можливого строку повернення товару дохід зазвичай не визнають.

У цьому випадку не виконується один з головних критеріїв визнання доходу: немає впевненості, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства.

Приклад 2. Виробниче кондитерське підприємство віддало за договором купівлі-продажу на реалізацію 50 коробок тістечок, термін придатності яких становить 2 тижні. Умовами договору передбачено, що не реалізовану своїм покупцям (третім особам) продукцію покупець повертає продавцю. Попередня практика свідчить про те, що 40 % продукції підлягає поверненню. Це оцінюється як висока ймовірність повернення продукції, у зв’язку з чим на дату продажу достовірно оцінити дохід неможливо. Тому підприємство вважає, що на дату передачі продукції покупцю не дотримуються критерії визнання доходу, зазначені в п. 8 П(С)БО 15.

Облік операцій буде таким:

Таблиця 2. Облік операцій відображення доходу за договорами з високою ймовірністю повернення продукції (з відображенням витрат на момент відвантаження товару)

На замітку: для того, щоб скористатися таким «відстроченим» порядком, треба це чітко обґрунтувати у розпорядчому документі про облікову політику. Адже тут є податкові ризики, пов’язані з обчисленням податку на прибуток. Підприємство показує витрати одразу і при цьому не відображає до певного моменту доходи, що може призвести до заниження податку на прибуток. У той же час у єдиноподатників таких ризиків не буде.

Тому обережним платникам податку на прибуток ми рекомендуємо в таких випадках не показувати і витрати щодо товарів, переданих на реалізацію. Це дозволяє зробити Інструкція № 291 (ср. ).

Зокрема, в описі класу 2 «Запаси» в Інструкції № 291 сказано, що готова продукція, товари, виробничі запаси тощо, які відвантажені, до переходу покупцю ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на них, відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів.

Мінфін не зазначив, які саме субрахунки слід використовувати для відображення «спецзапасів», підприємству залишається обрати такі субрахунки самостійно. Зокрема, можна використовувати для цих цілей субрахунки 210 (для матеріалів), 262 (для готової продукції), 287 (для товарів), але якщо з якихось причин підприємству вони не підходять, можна обрати будь-які інші субрахунки класу 2.

Тоді облік за даними прикладу 2 матиме такий вигляд:

Таблиця 3. Облік операцій відображення доходу за договорами з високою ймовірністю повернення продукції (з відображенням витрат у момент отримання доходу)

Ми вважаємо цей варіант більш правильним і логічним.

Ситуації виникнення «майбутніх» доходів, зрозуміло, викладеним не вичерпуються. Життя багатогранне, і випадки бувають різні. Але в цілому можна зробити висновок, що «майбутні» доходи слід показувати у тому випадку, якщо на дату реалізації товару не дотримуються якісь критерії визнання доходів.

Висновки

• Рахунок 69 потрібно задіювати, якщо на дату відвантаження товару з якихось причин не виконуються критерії визнання доходу.
• До моменту дотримання таких критеріїв продавець показує в обліку доходи майбутніх періодів.