Ликвидация неликвидов… пока еще не поздно (как в налоговом плане выгоднее избавиться от неликвидов)

Общение сегодня построим следующим образом.

Вначале, чтобы очертить наш «круг захвата», оговорим, что мы в рамках данной публикации будем понимать под неликвидами.

Главной же нашей задачей является анализ и сравнение примерных налоговых результатов разных путей избавления субъектами хозяйствования от такого «балласта». Для этих целей рассмотрим три, на наш взгляд, основных пути ликвидации неликвидов: их продажу, бесплатную передачу и списание.

Надеемся, что наша публикация поможет вам сориентироваться и принять быстрое и правильное решение в отношении своих конкретных неликвидов.

Важно! Многим СПД следует поспешить «сдыхаться» от своих неликвидов еще до наступления следующего, 2015-го, года. В первую очередь это касается плательщиков НДС. Дело в том, что Законом № 1621* внесены изменения в п. 188.1 НКУ**, определяющий базу обложения НДС. Суть изменений состоит в том, что с 1 января база обложения НДС операций по поставке товаров (и услуг) не может быть ниже цены их приобретения. А база обложения операций по поставке необоротных активов не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).***

Так что избавление от неликвидов, начиная с 2015 года, может вылиться для плательщиков НДС в приличную копеечку. Особенно с учетом того, что определение поставки включает в себя и операции по бесплатной передаче товаров (услуг). Потому лучше поспешить «ликвидировать» неликвиды. Причем, хотя далее мы будем речь вести в основном о неликвидах, относящихся к запасам, поспешить до Нового года следует и с реализацией особо неликвидных необоротных активов, имеющих немаленькую балансовую (остаточную) стоимость.

Возможно, кто-то надеется на то, что при благоприятных раскладах дату вступления в силу изменений в п. 188.1 НКУ могут отодвинуть «до лучших времен» или вообще отменить? Боимся, что они будут разочарованы, ибо пока никаких симптомов отмены/переноса не проявилось. Потому лучше успеть, по возможности, все сделать до Нового года.

Неликвиды

Для целей данной публикации под неликвидами далее будем иметь в виду лишние и не нужные субъекту хозяйствования активы из числа запасов, как имеющих очень низкую или просто низкую ликвидность, так и вообще неликвидные запасы. Последние, т. е. полностью утратившие ликвидность, запасы обычно подлежат списанию, но, в принципе, в ряде случаев они могут быть и переданы бесплатно, и реализованы.

Теперь рассмотрим разные варианты избавления СПД от таких неликвидов.

Сразу оговорим, что рассматриваемые проблемы не сильно «цепляют» физ- или юрлиц, работающих на едином налоге (за исключением тех из них, кто является плательщиком НДС). Ведь в доход у них включаются полученные деньги, а расходы для налоговых целей не учитываются. Поэтому ЕН мы дальше практически не касаемся.

Итак, для сравнения рассмотрим налогообложение трех упомянутых выше вариантов избавления плательщика от неликвидов: продажи, дарения и списания.

Продажа

Продажа неликвидов, пожалуй, самый распространенный (и надежный <☺) способ от них избавиться. Но (поскольку они — неликвиды) их продажа обычно производится по цене, значительно меньшей цены приобретения****.

В то же время особо серьезных последствий такая убыточная продажа для плательщиков иметь не должна, поскольку для налогового учета сейчас пока в основном имеет значение именно договорная стоимость реализуемых запасов.

Исключений здесь не так уж много — например, можно вспомнить операции, подпадающие по трансфертное ценообразование (ст. 39 НКУ). Кстати, напомним, что под «трансферт» попадают любые операции с «нерезидентами» с «налоговой дислокацией» на территории республики Крым — причем независимо от объема таких операций!

То есть в отношении продаж подпадающих под «трансферт» неликвидов (включая необоротные активы*), по какой бы цене вы их не реализовывали, для целей налогообложения будут применяться цены не ниже обычных (определенных с учетом норм п. 39.3 НКУ). Еще под обычные цены по НДС могут угодить неликвиды, долежавшие до аннулирования НДСной регистрации (п. 184.7 НКУ).

Отметим, что вне зависимости от того, какие цены будут «играть» для целей налогообложения операций по продаже неликвидов (договорные или обычные), желательно до продажи таких активов провести их уценку, оформленную с учетом всех необходимых формальностей.

Исключение — когда неликвидность и основания для уценки не столь явны. Тогда есть вариант продать и без уценки — например, прибегнув к рекламной акции/распродаже — по сниженным (акционным) ценам.

И хотя уценки (и дооценки) на налоговый учет обычно не влияют (см. п. 152.10 НКУ), тем не менее весьма рекомендуем плательщикам в подобных ситуациях уценками не пренебрегать

Во-первых, оформление акта уценки неликвидов поможет снять ряд вопросов и подозрений из серии: «чего вдруг так дешево?», «это — не хозяйственная деятельность!» и т. д., и т. п. То есть, уценив соответствующий хлам, вы как бы официально присвоите ему статус «неликвида», в определенной мере понизив интерес фискалов к вашим «очистным» операциям.

Во-вторых, задаст ценовой ориентир для тех ситуаций, когда в отношении продажи неликвидов должны применяться обычные цены. Кроме того, этим вы можете подстраховаться и от возможных проблем с НДФЛ в отношении ваших покупателей из числа физлиц. То есть лишите налоговиков повода утверждать, что «физпокупатели» неликвидов получили доход в виде дополнительного блага в качестве огромной скидки по сравнению с балансовой стоимостью неликвида (см. п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

С учетом этих (и иных) аргументов «за» мы все-таки рекомендуем проведение предварительной уценки. О механизме ее проведения читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 78.

Налог на прибыль. Здесь предприятие в подавляющем большинстве случаев получит убытки от реализации неликвидов, поскольку расходы по таким неликвидам обычно значительно превысят доходы, полученные от их продажи. Причем такой результат будет независимо от того, проводилась субъектом хозяйствования уценка неликвидов или нет. Поскольку, как мы уже упоминали, суммы проведенной уценки никак не влияют на налоговый учет.

Отметим, что по налогу на прибыль, в отличие от НДС, «догонку» доходов от убыточных продаж до «обычноценового» уровня законодатели пока не узаконили. Так что в этой части с Нового года изменений (пока?) не ожидается.

НДС. До 01.01.2015 г. базой обложения при таких убыточных поставках все равно будет договорная стоимость реализуемых неликвидов (согласно пока еще действующей редакции п. 188.1 НКУ). Какие-либо обвинения в том, что такие убыточные операции не являются хозяйственной деятельностью, из чего, мол, вытекает применение к этим неликвидам норм п. 198.5 НКУ, вы сможете отмести без особых проблем.

Ведь определение термина «хозяйственная деятельность», приведенное законодателем в п.п. 14.1.36 НКУ, говорит о получении плательщиком дохода, а не прибыли

Да и, насколько нам известно, таким грубым образом руки плательщикам уже давно никто не выкручивает…

НДФЛ. Если речь ведем об опасности «обнаружения» фискалами у физлиц-покупателей неликвидов облагаемых НДФЛ доходов в виде дополнительного блага (как скидок, «превышающих обычные», с первоначальной стоимости неликвидов), то здесь, как мы уже упоминали, лучше «предохраниться» путем проведения допродажной уценки неликвидов.

Передача бесплатно (в том числе в рекламных целях)

Еще одним способом «сплавить» неликвиды является их бесплатная передача кому-либо (или дарение).

В зависимости от того, как такая операция будет оформлена, соответствующий вид возымеют и ее налоговые последствия.

На наш взгляд, наиболее интересным с налоговой стороны будет выглядеть использование неликвидов путем их бесплатной передачи в рекламных целях. Но такое осуществить (или сымитировать) в ряде случаев будет непросто. Ведь далеко не каждый неликвид «потянет» на какие-то рекламные функции. Естественно, рекламный характер таких раздач следует подтвердить соответствующими документами/мероприятиями…

Теперь посмотрим, какие будут налоговые последствия бесплатных передач неликвидов.

Налог на прибыль. Сначала — о последствиях обычной бесплатной передачи, не связанной с налоговыми поблажками или рекламой. По нашему мнению, при безвозмездной передаче товаров плательщик налога на прибыль не должен отражать ни доходы, ни расходы. Доходы не отражаются (точнее, равны нулю) потому, что с 01.09.2013 г. — даты введения трансфертного ценообразования — не действует требование о применении обычных цен, а расходы — потому что нет связи операции с хозяйственной деятельностью.

Налоговики же исповедуют иной подход — они требуют отражения доходов по обычным ценам и расходов в сумме себестоимости (см., например, их действующую консультацию в категории 102.06.02 БЗ).

Подробнее о налоговом учете бесплатной передачи читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 91, с. 8.

Если же бесплатная передача неликвидов будет привязана к какой-то преференции, то плательщик сможет отразить всю (или определенную часть) их себестоимости в расходах, без отражения при этом доходов.

Например, при подпадании операций по передаче неликвидов под случаи (и в определенных размерах), перечисленные в п.п. 138.10.6 НКУ, как то: бесплатная передача неприбыльным организациям (в пределах 4 % облагаемой прибыли прошлого года) и др. Передача неликвидов для нужд АТО (если они попадут в пока еще не утвержденный под эту преференцию кабминовский перечень) тоже позволит включить их стоимость в расходы для целей налогообложения — в составе прочих расходов обычной деятельности (см. новый п. 33 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ)*. Причем законодатели разрешили такое включение в расходы «задним числом» — по операциям передачи, осуществленным с даты начала АТО, т. е. с 14.04.2014 г.

Если бесплатную передачу неликвидов вы сможете вписать в рамки рекламных мероприятий, то тогда их себестоимость можно будет включить в налоговые расходы «под соусом» расходов на проведение рекламы (пп. 140.1.5 и 138.10.3 НКУ). Этот момент можно подтвердить и позицией налоговиков, изложенной в консультации в БЗ (категория 102.07.20).

По нашему мнению, дополнительно доходы и расходы от такой, рекламной, бесплатной передачи активов отражать не нужно

НДС. Бесплатная передача товаров соответствует определению поставки, т. е. объект обложения НДС имеется. Но в то же время база обложения (которой согласно п. 188.1 НКУ является договорная (контрактная) стоимость) равна нулю. Поэтому и НО по НДС от таких операций, если они будут проведены до 2015 года, не возникает.

С Нового года, как мы уже упоминали, все может стать гораздо хуже, так как согласно Закону № 1621 база обложения НДС для любых операций поставки (включая и бесплатные передачи) будет уже не ниже цены приобретения товаров (услуг)*.

Однако при обычной бесплатной передаче неликвидов у плательщика возникнут проблемы из-за нормы п. 198.5 НКУ. Дело в том, что операции по заурядной бесплатной передаче обычно расцениваются как не являющиеся хозяйственной деятельностью — в связи с отсутствием дохода от такой передачи (определение термина «хозяйственная деятельность» см. в п.п. 14.1.36 НКУ). Поэтому, когда речь идет об обычной бесплатной передаче, налоговики в консультациях, размещенных в категориях 101.07 и 101.19 БЗ, утверждают, что такие поставки требуют начисления НО согласно п.п. «г» упомянутого п. 198.5 НКУ. Причем база обложения согласно п. 189.1 НКУ должна определяться исходя из цены приобретения неликвидов.

Поэтому такой путь избавления от неликвидного «балласта» не шибко экономичный. А с Нового года (из-за «двойного» НО) — вообще разорительный.

К сожалению, формально под НДС — согласно упомянутой норме п. 198.5 НКУ — могут угодить и бесплатные передачи для нужд АТО товаров, по которым ранее заявлялся НК (хотя со стороны налоговиков подобные НДСные притязания будут выглядеть весьма кощунственно), и передачи таких товаров на иные «благие цели».

Поэтому и в благотворительных, и в обычных случаях, возможно, будет выгоднее не передавать неликвиды бесплатно, а реализовывать их хотя бы за 1 грн.

Лучше обстоит ситуация с бесплатными раздачами в рекламных целях, поскольку связь таких мероприятий с хозяйственной деятельностью очевидна.

То есть, по нашему мнению, если неликвиды раздаются в рамках рекламных и т. п. акций, направленных на раскручивание торговой марки и увеличение сбыта, то такие операции не подпадают под п. 198.5 НКУ. Похоже, что и сами налоговики считают, что при бесплатных рекламных раздачах НО не начисляются (см. их консультации в категории 101.02 БЗ)**.

А вот с 01.01.2015 г. в части рекламных раздач обложение НДС станет просто варварским. Ведь база обложения НДС для операций поставки товаров/услуг уже для всех случаев, включая и бесплатную раздачу, и «продажу за 1 грн.» должна будет определяться не ниже цен приобретения (для поставки необактивов — не ниже балансовой стоимости)… Так что спешите проводить рекламные раздачи до Нового года, ибо затем они очень сильно «удорожают».

НДФЛ. Бесплатно полученные физлицом активы являются его доходом для целей обложения НДФЛ. В то же время в ряде случаев здесь можно использовать норму п.п. 165.1.39 НКУ, позволяющую не включать в доход стоимость неденежных подарков, если их стоимость не превышает 50 % одной минимальной заработной платы (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году — 609 грн). То есть желательно предварительно уценить бесплатно раздаваемые неликвиды, чтобы «одариваемый» получил их на сумму не более половины минзарплаты.

Ну и если бесплатная (неперсонифицированная) раздача идет в рамках рекламной акции, то НДФЛ не будет (см. консультацию налоговиков в категории 103.23 БЗ).

Списание

«А списать все и не заморачиваться!» Такое тоже нередко услышишь от желающего «подчиститься» руководства. Но, прежде чем приступать к исполнению воли начальства, тщательно взвесьте и втолкуйте ему налоговые и другие последствия.

«Ликвидацию» неликвидов путем их списания следует надлежаще оформить документально. Причина для списания должна быть серьезная (обычно для целей списания необходимо установить полную потерю неликвидными запасами их потребительских качеств). Эта причина должна фигурировать в распоряжении/приказе о списании (если оно не «приурочено» к инвентаризации) и в акте на списание ТМЦ. Такой акт может быть составлен в произвольной форме и подписан утвержденной руководителем специальной уполномоченной комиссией. На практике нередко заимствуют у бюджетников (точнее, берут за основу) типовую форму № 3-2 «Акт списания», утвержденную приказом Госказначейства Украины от 18.12.2000 г. № 130.

После списания следует соответственно позаботиться об удалении списанных неликвидов с территории СПД. И эти операции в ряде случаев тоже могут иметь некоторые налоговые последствия.

Кстати, на практике также вполне реальны ситуации, когда будут определены виновные в доведении списываемых активов до «состояния неликвидности», и субъект хозяйствования попытается взыскать с виновных в таких деяниях (или бездеяниях) ущерб…

Налог на прибыль. Списание неликвидов к особым последствиям в части этого налога не приведет — ведь их стоимость еще не успела дойти до налоговых расходов*.

Возможны какие-то налоговые последствия (как прибыльные, так и убыточные) от иных операций, вызванных списанием, — операций, связанных с избавлением от списанных активов (их утилизацией и т. п.).

С налоговыми последствиями тех ситуаций, когда будут определены виновные в доведении активов до «неликвидности» и субъект хозяйствования попытается взыскать с них ущерб, вы можете определиться, например, прочитав публикацию в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 90, с. 18.

НДС. Если по «ликвидируемым» неликвидам ранее заявлялся НК, то при их списании от начисления НО согласно п. 198.5 НКУ никуда не деться. Ведь в итоге не соблюдены оба «НК-критерия»: не произошло использования неликвидов ни в хоздеятельности, ни в облагаемых НДС операциях. Так что в части НДС — отхва�тите НО исходя из цен приобретения неликвидов.

В завершение статьи — небольшая сравнительная таблица, резюмирующая все сказанное нами выше.

Табл. Налоговые последствия операций по упразднению неликвидов до 01.01.2015 г.

выводы

• До продажи неликвидов желательно провести их уценку. Реализацию их без предварительной уценки лучше проводить, например, в рамках рекламной акции.

• При бесплатной передаче неликвидов наиболее интересной, с налоговой стороны, будет выглядеть такая их передача в рекламных целях. И все же лучше не передавать неликвиды бесплатно, а продать их хотя бы за «одну гривню».

• Списание неликвидов следует надлежаще оформить документально. Эта операция влечет начисление НДС исходя из цены приобретения неликвидов. Удаление списанных неликвидов в ряде случаев тоже может иметь некоторые налоговые последствия.

• Спешите «сплавить» неликвиды (и списать побольше активов на рекламные цели) до 01.01.2015 г., так как с этой даты база обложения НДС уже станет не ниже цены приобретения.