Суть спора
Предприятие — плательщик НДС (далее — ПАО) обратилось в Сумской окружной админсуд с просьбой признать недействительной налоговую консультацию, предоставленную ему ГУ ГФС в Сумской области, и обязать ответчика предоставить новую налоговую консультацию с учетом выводов суда.
В указанной консультации сумские фискалы на запрос ПАО насчет обложения НДС экспортной поставки и нюансов оформления по такой операции налоговых накладных (НН), в частности, разъяснили, что при экспорте собственной продукции по цене ниже ее себестоимости сумма превышения себестоимости над контрактной ценой должна облагаться по основной ставке — 20 %.
Суд первой инстанции вначале поддержал позицию фискалов, однако ПАО подало апелляцию, и апелляционный суд встал на сторону плательщика. ВАСУ подвел логичный итог этому спору и поддержал выводы апелляционного суда. То есть в конце концов возобладала законная позиция ПАО.
Позиция налоговых органов
Мнение местных налоговиков не является какой-то самодеятельностью. Фактически оно дублирует фискальную позицию ГФСУ в отношении экспортных поставок, когда минимальная база обложения НДС превышает договорную (контрактную) стоимость экспортируемых товаров. ГФСУ упорно навязывает свой фискальный подход к обложению таких операций в целом ряде писем в частные адреса (см., например, письма от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, от 07.09.2015 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15, от 27.11.2015 г. № 26089/10/28-10-06-11, от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15).
Мнение налоговиков сводится к тому, что объем операций, рассчитанный исходя из превышения себестоимости самостоятельно изготовленных товаров над фактической ценой их поставки, не формирует стоимость экспортированного товара. На этом основании они делают вывод, что нулевая ставка к такому объему не применяется, а в дополнительной НН, выписываемой на сумму превышения минбазы над контрактной стоимостью (с типом причины «15» или «17»),
сумма обязательства по НДС должна плательщиком-экспортером определяться по основной ставке — 20 %
Напомним: тип причины «15» указывается при экспорте товаров, т. е. когда цена приобретения товаров превышает их контрактную стоимость. Тип причины «17» до 01.01.2016 г. должен был указываться в НН, когда экспортировалась продукция собственного производства. С 01.01.2016 г. для производителей минбаза стала определяться исходя из обычных цен, однако и теперь в НН, составляемой на сумму превышения обычной цены над договорной при экспорте (и при обычных поставках) собственной продукции, плательщики продолжают указывать тип причины «17», так как другие просто не подходят. В то же время в новой НН, применение которой начнется с 1 апреля, в такой ситуации также будет указываться тип причины «17», название которого уже приведено в должный вид.
Решение дела судом
Позиция ВАСУ изложена в постановлении от 16.02.2016 г. по делу № К/800/47756/15*. Мы опускаем побочные вопросы, касающиеся даты составления и деталей заполнения отдельной НН на сумму превышения минбазой договорной стоимости. За исключением главного вопроса — о ставке обложения НДС суммы такого превышения.
* См. по ссылке http://reyestr.court.gov.ua/Review/56094751.
Как мы уже упоминали, суд первой инстанции встал на сторону фискалов.
Однако следующие судебные инстанции при рассмотрении этого дела, на наш взгляд, показали себя намного компетентнее в этих НДСных вопросах.
Итак, вначале ВАСУ отмечает, что п. 53.3 НКУ предусмотрена возможность признания налоговой консультации недействительной в судебном порядке в случае, если таковая противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.
Далее суд прямо указывает, что в данном случае в оспариваемой налоговой консультации налоговым органом изложен неправильный вывод о необходимости обложения суммы превышения себестоимости произведенных товаров (услуг) над фактической ценой экспорта НДС по общей ставке (20 %).
Аргументы у суда для такого вывода выстроены следующим образом:
1. Процитировав норму о минбазе ( второй абзац п. 188.1 НКУ), суд указывает, что она не предусматривает такой отдельной составляющей базы НДС, как «превышение себестоимости самостоятельно изготовленных товаров над фактической ценой поставки (экспорта)». Правило этой нормы о том, что «база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости»,
применяется для расчета базы обложения НДС всей операции без ее разделения на отдельные части
2. По своему экономико-юридическому содержанию база обложения представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В данном случае база обложения НДС является стоимостной характеристикой всей операции, являющейся объектом обложения НДС согласно ст. 185 НКУ. Что исключает возможность возникновения нескольких баз налогообложения по одной операции (в частности, операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины).
3. К базе обложения всей операции применяется единая ставка НДС, которая определяется в зависимости от вида хозяйственной операции. Для налогообложения операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта применяется нулевая ставка налога ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ) независимо от соотношения себестоимости реализованного товара и фактической цены его реализации.
Далее суд указывает, что подзаконные нормы Порядка составления НН не меняют упомянутого порядка определения базы налогообложения и применения ставки НДС. Потому на сумму превышения плательщиком действительно должна составляться отдельная НН (в данном случае — с типом причины «17»), однако и к этой сумме также должна применяться нулевая ставка НДС.
Правда, в конце постановления ВАСУ умудрился в эту бочку меда подбросить и ложку дегтя, добавив рассуждений насчет «доктрины деловой цели» и «хозяйственности» убыточных экспортных операций. Здесь суд указывает, что нормы пп. 14.1.36 и 14.1.231 НКУ предусматривают обязательное наличие у плательщика стремления получить экономический эффект за счет прироста (сохранения) активов при вступлении в хозяйственные правоотношения.
Далее суд подчеркивает: если будет установлено, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной (в частности, в случае убыточности экспортной операции по причине реализации товара ниже себестоимости без наличия объективных экономических причин для этого), соответствующая операция может быть квалифицирована такой, которая совершена за пределами хозяйственной деятельности. В таком случае плательщик теряет право на включение в налоговый кредит суммы НДС в составе себестоимости тех товаров/услуг, которые не использованы в хозяйственной деятельности ( п. 198.3 НКУ), что, однако, не увеличивает базу обложения НДС по экспортной операции.
Мнение редакции
Мы полностью согласны с выводами ВАСУ в отношении «всеохватности» нулевой ставки: о том, что вся увеличенная база обложения НДС при экспортной поставке «стрижется» НДСом «под ноль». Так как это прямо вытекает из совокупности норм пп. 188.1 и 195.1 НКУ.
На незаконность этой выдуманной фискалами схемы обложения НДС убыточных экспортных операций мы неоднократно указывали на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 20 и № 82, с. 21), призывая плательщиков с этим бороться, учитывая (как правило) успешную судебную практику. А теперь она еще «обеспечена» и ВАСУ!
К вышеупомянутым аргументам суда добавим еще чуток от себя. Например, такой формальный. Нормы п. 188.1 НКУ регулируют базу обложения операций по поставке товаров, а в случае экспорта объектом обложения НДС является операция по вывозу товаров за пределы Украины. А это — иной объект, отличный от поставки (это четко подтверждают нормы ст. 185 и 195 НКУ).
Потому при буквальном прочтении п. 188.1 НКУ к вывозу товаров вообще неприменим, хотя, судя по всему, ВАСУ считает иначе…
Ну и, кроме того, напомним, что ст. 194 НКУ перечисляет операции, к которым должна применяться основная ставка налога (20 %). И из этой статьи прямо следует, что основная ставка не распространяется на операции, к которым применяется нулевая ставка налога…
Заметим также, что вывозная таможенная декларация подтверждает факт вывоза товара, но никак не ограничивает базу обложения по нулевой ставке до размера договорной (контрактной) стоимости. А количество выписываемых НН, что справедливо отметил и ВАСУ, не может делить одну поставку на две, а тем более — влиять на размер ставки, которой облагается конкретная операция.
Внимание! Та же логика, которую применил в данном постановлении ВАСУ, полностью распространима и на ситуации с экспортом покупных товаров, а также с поставкой услуг, облагаемых по нулевой ставке. Это же относится и к убыточным внутриукраинским поставкам лекарств и медтоваров, облагаемых по ставке 7 %. То есть у них «бонусный вершок» от убыточных поставок должен облагаться НДС по той же ставке — 7 % (а не по основной — 20 %).
Несколько расстраивает, правда, дописка ВАСУ насчет «деловой цели» и «хозяйственности» убыточного экспорта. Опять же, отметим, что эти «судные» мысли, к сожалению, распространимы и на убыточные поставки внутри Украины. Так что держите на этот счет «ухо востро», а необходимые документы — наготове. В то же время маловероятно, что под предлогом бесхозяйственности налоговики вам в акте «выкосят» (через п. 198.5 НКУ) налоговый кредит по «входному» НДС, относящемуся к продукции/товарам, поставленным в убыток. Ведь для этого нужен суд…
Кстати, отметим такой момент. Главные фискалы, видимо, отчетливо понимая хрупкость такой своей позиции в отношении убыточного экспорта, не закрепили ее ни в ОНК, ни в письме, адресованном всем нижестоящим налоговым органам. То есть «постреливая холостыми» (упомянутыми письмами в частные адреса), они то там, то здесь просто пытались брать плательщиков на испуг. Но теперь такие номера уже «не прокатят». Возможно, некоторые местные судьи и рады были бы подыграть здесь фискалам (см., например, историю этого дела), но аргументов для этого явно маловато. Так что после этого постановления будущее в данном вопросе для плательщиков выглядит менее облачным.
Ведь теперь плательщики могут:
1. Отпугивать этим постановлением фискалов, пытающихся включить такие доначисления в акт.
2. А если дело дойдет до суда, использовать это постановление как положительный прецедент (применяя те же доводы и добавив еще и наших аргументов).
В общем, не все так плохо, как могло показаться сначала.
