* «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 20.
Похоже, фискалы основательно взялись за добивание экспортеров.
«Трансфертно-экспортное»
Напомним, что в упомянутом материале речь шла о консультации в БЗ (категория 101.09), где рассматривалось обложение экспортной поставки товаров по цене ниже обычной (и о выписке НН по такой поставке). То есть — о «контролируемой» операции, подпадавшей тогда под действие «трансфертной» ст. 39 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). База обложения таких операций согласно п. 188.1 НКУ тогда определялась исходя из договорных цен, но не ниже обычных.
Нас поразил неожиданный и незаконный вывод, изложенный в этой консультации. Смысл его вкратце сводился к следующему: к сумме превышения обычной цены над фактической нулевая ставка по НДС не применяется, а разница эта, по версии фискалов, должна облагаться по ставке 20 %.
Главный аргумент для такого вывода выглядел весьма несерьезно: мол, поскольку объем операций, рассчитанный исходя из превышения обычной цены над фактической, не формирует стоимости экспортируемого товара, то нулевая ставка к такому объему не применяется. В упомянутом материале мы подвергли такой подход обоснованной критике. Причем критиковали за это фискалов не только мы, но критика была им «по барабану» (см. письмо ГФСУ от 11.08.2015 г. № 16964/6/99-99-19-03-02-15). Однако вскоре** НДС был выведен из-под «трансфертной» ст. 39 НКУ вместе с обычными ценами из п. 188.1 НКУ. Вслед за ними (13 августа) «сыграла в ящик» и упомянутая консультация из БЗ.
Общее экспортное
Вдохновившись такой идеей, фискалы теперь пытаются распространить ее вообще на весь экспорт. Опираясь на то, что база обложения согласно п. 188.1 НКУ имеет свои нижние ограничения — не ниже цены приобретения или себестоимости поставляемых товаров/услуг или бухучетной балансовой стоимости ОС на начало периода. И что эти ограничения распространяются и на экспортные операции.
Тот факт, что фискалы теперь начали «долбить» НДСом всю экспортную «стену», следует из писем ГФСУ от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15 и от 07.09.2015 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15 (последнее касается экспорта электроэнергии по ценам ниже цены ее приобретения). Письма построены идентично упомянутой выше консультации. В них предписано в случае проведения экспорта товаров по ценам ниже цены их приобретения или себестоимости их изготовления составлять две НН: одну — на фактурную стоимость экспортированных товаров, вторую — на разницу в виде превышения цены приобретения над договорной стоимостью (тип причины «15») или себестоимостью (тип причины «17»). Причем указанный во второй НН объем операции должен облагаться, по мнению фискалов, по ставке 20 %! Обоснование то же: объем, рассчитанный по сумме указанного превышения, не формирует стоимости экспортируемого товара, а потому, мол, нулевая ставка к такому объему не применяется…
Правда, заметим, что оба письма направлены в частные адреса, а более серьезные цидулки и нормативы с такой фискально-наглой позицией пока отсутствуют. Но если плательщики будут проявлять в отношении таких «наездов» беззубость, то, будьте уверены, скоро и они появятся.
Аргументы против
Начнем с того, что п. 188.1 НКУ регулирует базу обложения операций по поставке товаров. Но при экспорте происходит операция по вывозу товаров. «Поставка» и «вывоз» — разные операции. Это подтверждает и ст. 185 и ст. 195 НКУ.
То есть при буквальном толковании этих норм «базовый» п. 188.1 НКУ к операциям по вывозу (экспорту) товаров вообще неприменим
Но даже если согласиться с фискалами и применять к «оставшемуся без базы» экспорту нормы п. 188.1 НКУ по аналогии, выводы фискалов все равно выглядят смешно.
Действительно, п. 188.1 НКУ говорит, что «минбаза» обложения НДС операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения/себестоимости таких товаров/услуг (по необактивам — не ниже балансовой (остаточной) стоимости). Однако привязки к какой-то определенной ставке налога НКУ не делает.
В то же время в п. 193.1 НКУ указано, что ставки налога устанавливаются от базы обложения (!) в соответствующих размерах (20, 0 и 7 процентов). Одной этой нормы уже достаточно, чтобы опровергнуть вывод фискалов. Ведь из нее прямо следует, что нулевая ставка применяется к базе обложения, а не к договорной стоимости! То есть, даже когда база обложения, определенная по п. 188.1 НКУ, превышает договорную стоимость, — ко всей базе (включая сумму такого превышения согласно п. 193.1 НКУ) должна применяться одна и та же ставка налога! В данном случае — «нуль» процентов.
Кроме того, ст. 194 НКУ перечисляет операции, к которым должна применяться основная ставка налога (20 %). И из нее прямо следует, что основная ставка не распространяется на операции, к которым применяется нулевая ставка налога*. А согласно п.п. 195.1.1 и п. 206.4 НКУ операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта облагаются по нулевой ставке. Причем под эту ставку, как мы показали, должна попадать полностью вся база, рассчитанная согласно п. 188.1 НКУ. Вывозная ТД подтверждает факт вывоза товара, но никак не ограничивает базу обложения по нулевой ставке до размера договорной (контрактной) стоимости. А количество выписываемых НН не может делить одну поставку на две, тем более — влиять на размер ставки, которой облагается конкретная операция.
* В связи с чем обращаем внимание фискалов, что в этих «экспортных» случаях операций поставки здесь одна, а не две!
Найти в НКУ норму о том, что применение нулевой ставки в подобных ситуациях (когда база превышает договорную стоимость) ограничивается только лишь договорной стоимостью, у вас не выйдет при всем желании. Поэтому дешевые инсинуации фискалов насчет того, что нулевая ставка к «объему», не формирующему стоимость экспортного товара, не применяется, с какой стороны ни глянь, никакой законной почвы под собой не имеют!
Так что, господа фискалы, хотите облагать подобный «вершок» по ставке 20 % — сначала внесите изменения в НКУ (в том числе узаконивающие «базу» для экспорта). Других законных вариантов для этого нет.
Прогибающимся**
** Напомним, что подробно о ряде проблем с расчетом цены приобретения и себестоимости для определения минимальной НДСной базы вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 102, с. 5, 2015, № 34.
Если вы боитесь спорить с налоговиками, старайтесь «опускать» цену приобретения/себестоимость того, что везется на экспорт, до цены экспортного контракта. Способов (особенно по занижению себестоимости) имеется масса. Можно продать товар, предназначенный для экспорта, «своим людям», а затем приобрести его же, но дешевле — по цене, близкой к экспортной. При этом приобретите «подешевевший» товар «в комплекте» с какими-то услугами, чтобы выйти на тот же НК.
Если экспортируете ниже цены приобретения/себестоимости льготируемый по НДС товар (например, определенные зерновые культуры), то облагать «вершок» по ставке 20 % фискалы, скорее всего, не потребуют. Хотя нас уже и такой идиотизм не удивит… ☹
Когда на экспорт по «демпинговым» ценам реализуются товары, подпадающие под ставку 7 %, соглашаясь с логикой фискалов о неприменении к «вершку» нулевой ставки, обложение упомянутого «вершка» должно быть по ставке 7 %, а не 20 %.
А вообще-то, господа плательщики, «не стоит прогибаться…»!
