О том, что с 1 июля 2017 года налоговые накладные (НН) / расчеты корректировки (РК), зарегистрированные в ЕРНН, для покупателя являются достаточным основанием для отражения налогового кредита и не требуют каких-либо дополнительных подтверждений, сказано в третьем абзаце п. 201.10 НКУ. А значит, все НН/РК, зарегистрированные в ЕРНН, с такой даты «Ч» должны «безапелляционно» подтверждать право покупателя на налоговый кредит (НК). По крайней мере, многие налогоплательщики на это надеются. Однако не будем спешить с такими оптимистичными выводами. Давайте разбираться.
Контроль НН/РК на этапе их регистрации в ЕРНН
Появление такой «многообещающей» нормы НКУ состоялось в связи с тем, что отныне (с 1 июля 2017 года) НН/РК при направлении на регистрацию в ЕРНН ждет «жесткий» автоматический отбор в два этапа (п. 12 Порядка № 1246*):
* Детально об изменениях в него см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 43, с. 3.
1 этап — проверка наличия ошибок в обязательных реквизитах, соответствие НН/РК утвержденной форме, действительность ЭЦП, НДС-статуса лица на момент составления и регистрации НН/РК, соблюдение условий из пп. 192.1, 201.10 НКУ и т. д. В принципе, многие из этих критериев проверки были и раньше;
2 этап — проверка на соответствие совокупности «рисковых» критериев, достаточных для остановки регистрации НН/РК (п. 201.16 НКУ). Более детально об этих критериях и механизме блокировки «рисковых» НН/РК мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 51 с. 3, с. 6, № 53, с. 2, с. 5.
Если НН/РК попадают в «рисковые» критерии, то их регистрацию приостановят и плательщику придется подавать налоговикам cоответствующие документы**, необходимые для принятия решения о возобновлении регистрации НН/РК.
** Перечень таких документов утвержден приказом Минфина от 13.06.2017 г. № 567 (приказ № 567).
Если после подачи необходимых документов будет принято решение о возобновлении регистрации НН/РК, то можно утверждать, что проверка на бесспорное подтверждение права на НК пройдена
Еще один момент. С 1 июля 2017 года больше не действует «либеральная» норма (из отмененного последнего абзаца п. 201.10 НКУ), которая устанавливала право плательщика отражать налоговый кредит по НН, содержащей ошибки в обязательных реквизитах (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД), не мешающих идентифицировать операцию, ее содержание (поставляемый товар/услугу), период, стороны и сумму НО.
Исчезновение этой нормы вполне оправданно, поскольку теперь в абзаце одиннадцатом того же п. 201.10 НКУ сказано, что вышеуказанные ошибки в реквизитах не могут быть причиной для непринятия НН в электронном виде. То есть НН с ошибками в обязательных реквизитах (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД), которые при этом не мешают идентифицировать операцию, могут быть зарегистрированы в ЕРНН, а значит, могут подтверждать бесспорное право покупателя на НК.
Правда, где проходит эта грань между ошибками «не мешающими» и «мешающими», определить до сих пор сложно. Ведь ни нормы НКУ (п. 201.10), ни Порядок № 1246 по-прежнему ничего в этом плане не конкретизируют. Да и сами фискалы на вопрос, какие именно ошибки не мешают идентифицировать операцию (см. категорию 101.16), советуют рассматривать отдельно каждую конкретную ситуацию и отправляют налогоплательщика за индивидуальной консультацией (ст. 52 НКУ).
В то же время, если НН/РК сформированы с нарушением требований, предусмотренных п. 201.1 НКУ и/или п. 192.1 НКУ (а также в случае остановки регистрации НН/РК в соответствии с п. 201.16 НКУ), в течение операционного дня продавцу/покупателю направляется квитанция в электронном виде в текстовом формате о непринятии их в электронном виде или остановке их регистрации с указанием причин (абз. 10 п. 201.10 НКУ).
Иными словами, все сводится к тому, что
если НН прошла регистрацию в ЕРНН, то ошибки в ее обязательных реквизитах не мешают идентифицировать операцию, НН полностью соответствует всем требованиям НКУ и, значит, никаких к ней «придирок» уже быть не должно
То есть решающим фактором для подтверждения права на НК является зарегистрированная НН и больше никаких требований нет. По сути, все отдано на откуп системе...
Но так ли все однозначно? Может ли система при регистрации НН/РК отследить абсолютно все ошибки в НН/РК и соответственно подтвердить безупречное право покупателя на НК?
Когда зарегистрированная НН — еще не гарантия НК
Строго формально так и должно быть. Однако скорее всего на практике налоговики будут рассматривать позитивную норму НКУ о «железном» праве на НК при наличии зарегистрированной НН, не вырывая ее из общего контекста НКУ. И возможно, как и раньше, будут с особым вниманием относиться к существующим в НКУ нормам, которые устанавливают:
1) правила формирования НК (ст. 198 НКУ);
2) требования к обязательным реквизитам НН (п. 201.1 НКУ).
Ведь их никто не отменял!
Поэтому не забывайте:
право на НК должно быть неразрывно связано с фактом приобретения или изготовления товаров/услуг, а НН — четко идентифицирована с первичными документами на такие приобретения/изготовления
Действительно, когда регистрация НН/РК была возобновлена после предоставления налоговикам необходимых документов, то никаких вопросов к таким НН/РК больше быть не должно. Ведь, как правило, плательщик предоставляет к проверке соответствующие «исчерпывающие» документы (см. п. 1 приказа № 567), а значит, НН/РК проходят проверку на идентификацию с первичными документами еще при их регистрации в ЕРНН.
Другая история с НН/РК, которые, обойдя мониторинг и «рисковые» критерии, были беспрепятственно зарегистрированы в ЕРНН.
Например, совершенно очевидно, что ни о каком праве на НК не может быть и речи, если НН сформирована и зарегистрирована в ЕРНН по несостоявшейся операции (например, НН выписана ошибочно или не на того покупателя). Ведь налогоплательщику запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основании данных, не подтвержденных первичными документами (абз. 2 п. 44.1 НКУ).
Сомневаемся также, что у плательщика безболезненно получится отразить НК по НН, прошедшей регистрацию в ЕРНН, но в которой при этом имеются ошибки в:
— дате выписки НН. Например, когда дата составления НН и дата осуществления операции, подтвержденной первичными документами, приходятся на разные налоговые периоды. Не намного лучше ситуация, когда ошиблись с датой в рамках одного отчетного периода и при этом НН успешно прошла регистрацию.
Раньше фискалы НК с такими ошибками в НН не признавали
Об этом было сказано в письме ГФСУ от 14.11.2016 г. № 24490/6/99-99-15-03-02-15 (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 83, с. 3). Скорее всего их мнение не изменится;
— сумме НДС и общей сумме поставки. Сумма НДС или общей поставки завышена или занижена по сравнению с реальной операцией. Исключение — незначительные расхождения (до 1 грн.) за счет округления. Также по-прежнему стоит избегать составления нескольких НН под один первичный документ, подтверждающий первое событие поставки или аванса (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 59, с. 3);
— номенклатуре товаров/услуг, если указанная в НН номенклатура не соответствует фактически поставленным/изготовленным товарам/услугам, согласно первичным документам (см. ИНК ГФСУ от 29.06.2017 г. № 873/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Разумеется, этот перечень ошибок не исчерпывающий и может еще продолжаться. Например, НН с ошибками в кодах* товаров и услуг налоговики также могут «выбраковывать» из состава НК покупателя (см. письмо ГУ ГФС в Днепропетровской области от 11.07.2017 г. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16).
* О спорных вопросах с кодами товаров/услуг в НН см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 11, с. 19, № 27, с. 37.
Иными словами, по-прежнему важно (!), чтобы НН могла быть идентифицирована с конкретной операцией, указанной в первичных документах. Если это условие не выполняется, то фискалы в ходе проверки скорее всего «выкосят» ее из состава налогового кредита покупателя. Таким образом,
не всегда НН, которая прошла регистрацию в ЕРНН, — это 100 % гарантия права покупателя на налоговый кредит
И только в том случае, если под конкретную операцию имеются первичные документы, а зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная позволяет идентифицировать эту операцию, то в отношении такой НН никаких вопросов быть уже не может.
Как видим, с появлением всех этих «первоиюльских» нововведений вряд ли покупателю станет намного проще с подтверждением права на НК. В общем, на ЕРНН надейся, но бдительности не теряй!
выводы
- Факт успешной регистрации НН/РК в ЕРРН не всегда для покупателя является «железным» правом на НК.
- По-прежнему важно, чтобы НН давала возможность идентифицировать ее с конкретной операцией, указанной в первичных документах.
- НН/РК, регистрация которых в ЕРНН была возобновлена после предоставления контролерам для разблокировки соответствующих первичных документов, бесспорно, должны подтверждать право покупателя на НК.
