Про те, що з 1 липня 2017 року податкові накладні (ПН) / розрахунки коригування (РК), зареєстровані у ЄРПН, для покупця є достатньою підставою для відображення податкового кредиту і не потребують будь-яких додаткових підтверджень, говориться в третьому абзаці п. 201.10 ПКУ. Тобто всі ПН/РК, зареєстровані у ЄРПН, з такої дати «Ч» повинні «безапеляційно» підтверджувати право покупця на податковий кредит (ПК). Принаймні, багато платників податків на це сподіваються. Проте не поспішатимемо з такими оптимістичними висновками. Давайте розбиратися.
Контроль ПН/РК на етапі їх реєстрації у ЄРПН
Поява такої «багатообіцяючої» норми ПКУ відбулося у зв'язку з тим, що відтепер (з 1 липня 2017 року) ПН/РК при направленні на реєстрацію у ЄРПН чекає «жорсткий» автоматичний відбір у два етапи (п. 12 Порядку № 1246*):
* Детально про зміни в нього див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 43, с. 3.
1 етап — перевірка наявності помилок в обов’язкових реквізитах, відповідність ПН/РК затвердженій формі, дійсність ЕЦП, ПДВ-статусу особи на момент складання і реєстрації ПН/РК, дотримання умов з пп. 192.1 і 201.10 ПКУ тощо. У принципі, багато із цих критеріїв перевірки були і раніше;
2 етап — перевірка на відповідність сукупності «ризикових» критеріїв, достатніх для зупинки реєстрації ПН/РК (п. 201.16 ПКУ). Детальніше про ці критерії і механізм блокування «ризикових» ПН/РК ми писали в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51 с. 3, c. 6; № 53, с. 2, с. 5.
Якщо ПН/РК потрапляють у «ризикові» критерії, то їх реєстрацію призупинять і платникові доведеться подавати податківцям відповідні документи**, необхідні для прийняття рішення про відновлення реєстрації ПН/РК.
** Перелік таких документів, затверджений наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. № 567 (наказ № 567).
Якщо після подання необхідних документів буде прийнято рішення про відновлення реєстрації ПН/РК, то можна стверджувати, що перевірка на безспірне підтвердження права на ПК пройдена
Ще один момент. З 1 липня 2017 року більше не діє «ліберальна» норма (зі скасованого останнього абзацу п. 201.10 ПКУ), яка встановлювала право платника відображати податковий кредит за ПН, що містить помилки в обов’язкових реквізитах (окрім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), що не заважають ідентифікувати операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони і суму ПЗ.
Зникнення цієї норми цілком виправдано, оскільки тепер в абзаці одинадцятому того ж п. 201.10 ПКУ сказано, що вищезгадані помилки в реквізитах не можуть бути причиною для неприйняття ПН в електронному вигляді. Тобто ПН з помилками в обов’язкових реквізитах (окрім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які при цьому не заважають ідентифікувати операцію, можуть бути зареєстровані у ЄРПН, а отже, можуть підтверджувати безспірне право покупця на ПК.
Щоправда, де проходить ця межа між помилками «не заважають» і «заважають», визначити досі складно. Адже ні норми ПКУ (п. 201.10), ні Порядок № 1246, як і раніше, нічого в цьому плані не конкретизують. Та йі самі фіскали на запитання, які саме помилки не заважають ідентифікувати операцію (див. категорію 101.16), радять розглядати окремо кожну конкретну ситуацію і відправляють платника податків за індивідуальною консультацією (ст. 52 ПКУ).
Водночас, якщо ПН/РК сформовані з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 ПКУ та/або п. 192.1 ПКУ (а також у разі зупинки реєстрації ПН/РК відповідно до п. 201.16 ПКУ), протягом операційного дня продавцеві/покупцеві направляється квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинку їх реєстрації із зазначенням причин (абз. 10 п. 201.10 ПКУ).
Інакше кажучи, усе зводиться до того, що
якщо ПН пройшла реєстрацію у ЄРПН, то помилки у її обов’язкових реквізитах не заважають ідентифікувати операцію, ПН повністю відповідає всім вимогам ПКУ, а тому жодних до неї «причіпок» уже бути не повинно
Тобто вирішальним чинником для підтвердження права на ПК є зареєстрована ПН і більше жодних вимог немає. По суті, усе віддано на відкуп системі...
Але чи так усе однозначно? Хіба може система при реєстрації ПН/РК відстежити абсолютно всі помилки в ПН/РК і відповідно підтвердити бездоганне право покупця на ПК?
Коли зареєстрована ПН — ще не гарантія ПК
Строго формально так і повинно бути. Проте, скоріше за все, на практиці податківці розглядатимуть позитивну норму ПКУ про «залізне» право на ПК за наявності зареєстрованої ПН, не вириваючи її із загального контексту ПКУ. І можливо, як і раніше, будуть з особливою увагою ставитися до існуючих в ПКУ норм, які встановлюють:
1) правила формування ПК (ст. 198 ПКУ);
2) вимоги до обов’язкових реквізитів ПН (п. 201.1 ПКУ).
Адже їх ніхто не скасовував!
Тому не забувайте:
право на ПК має бути нерозривно пов’язане з фактом придбання або виготовлення товарів/послуг, а ПН — чітко ідентифікована з первинними документами на такі придбання/виготовлення
Дійсно, коли реєстрація ПН/РК була відновлена після надання податківцям необхідних документів, то жодних запитань до таких ПН/РК більше бути не повинно. Адже, зазвичай, платник надає до перевірки відповідні «вичерпні» документи (див. п. 1 наказу № 567), а отже, ПН/РК проходять перевірку на ідентифікацію з первинними документами ще при їх реєстрації у ЄРПН.
Інша історія з ПН/РК, які, обійшовши моніторинг і «ризикові» критерії, були безперешкодно зареєстровані у ЄРПН.
Наприклад, абсолютно очевидно, що ні про яке право на ПК не може бути й мови, якщо ПН сформована і зареєстрована у ЄРПН за операцією, що не відбулася (наприклад, ПН виписана помилково або не на того покупця). Адже платнику податків забороняється формувати показники податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами (абз. 2 п. 44.1 ПКУ).
Сумніваємося також, що платникові безболісно вийде відобразити ПК за ПН, що пройшла реєстрацію у ЄРПН, але у якій при цьому є помилки в:
— даті виписки ПН. Наприклад, коли дата складання ПН і дата здійснення операції, підтвердженої первинними документами, припадають на різні податкові періоди. Не набагато краще ситуація, якщо помилилися з датою в рамках одного звітного періоду і при цьому ПН успішно пройшла реєстрацію.
Раніше фіскали НК з такими помилками в ПН не визнавали
Про це було сказано у листі ДФСУ від 14.11.2016 р. № 24490/6 / 99-99-15-03-02-15 (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016 , № 83, с. 3). Скоріш за все, їх думка не зміниться;
— сумі ПДВ і загальній сумі постачання. Сума ПДВ або загального постачання завищена або занижена порівняно з реальною операцією. Виняток — незначні розбіжності (до 1 грн.) за рахунок округлення. Також, як і раніше, варто уникати складання кількох ПН під один первинний документ, що підтверджує першу подію поставки або авансу (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 59, с. 3);
— номенклатурі товарів/послуг, якщо вказана в ПН номенклатура не відповідає фактично поставленим/виготовленим товарам/послугам згідно з первинними документами (див. ІПК ГФСУ від 29.06.2017 р. № 873/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Зрозуміло, цей перелік помилок не вичерпний і може ще продовжуватися. Наприклад, ПН з помилками в кодах* товарів і послуг податківці також можуть «вибраковувати» зі складу ПК покупця (див. лист ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 11.07.2017 р. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16).
* Про спірні питання з кодами товарів/послуг у ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 11, с. 19; № 27, с. 37.
Інакше кажучи, як і раніше, важливо (!), щоб ПН могла бути ідентифікована з конкретною операцією, указаною в первинних документах. Якщо ця умова не виконується, то фіскали в ході перевірки, скоріш за все, «викосять» її зі складу податкового кредиту покупця. Таким чином,
не завжди ПН, яка пройшла реєстрацію у ЄРПН, — це 100 % гарантія права покупця на податковий кредит
І тільки в тому випадку, якщо під конкретну операцію є первинні документи, а зареєстрована у ЄРПН податкова накладна дозволяє ідентифікувати цю операцію, то стосовно такої ПН жодних запитань бути вже не може.
Як бачимо, з появою всіх цих «першолипневих» нововведень навряд чи покупцеві стане набагато простіше з підтвердженням права на ПК. Загалом, на ЄРПН сподівайся, але пильності не втрачай!
висновки
- Факт успішної реєстрації ПН/РК у ЄРРН не завжди для покупця є «залізним» правом на ПК.
- Як і раніше, важливо, щоб ПН надавала можливості ідентифікувати її з конкретною операцією, указаною в первинних документах.
- ПН/РК, реєстрація яких у ЄРПН була відновлена після надання контролерам для розблокування відповідних первинних документів, без сумніву, повинні підтверджувати право покупця на ПК.
