вывод документа
Дата возникновения НО по экспорту определяется по факту проставления должностным лицом таможни на всех листах таможенной декларации (ТД) оттиска личной номерной печати, а в случае электронного декларирования — по факту удостоверения электронной цифровой подписью (ЭЦП) должностного лица таможни электронной ТД после преобразования ее в визуальную форму. Именно на такую дату плательщик обязан составить НН
Письмо вызвало у нас приступ «дежавю» (ибо похожую сумятицу в этом вопросе мы уже проходили ☹). Его выводы опять конкретно сбили с толку ряд экспортеров. Ведь на практике уже давно устоялось, что датой возникновения «нулевого» НО по НДС при экспорте является дата пересечения товаром таможенной границы Украины (дата его вывоза). Такой подход логично отражает сочетание норм «объектного» п. 187.1 и «ставочного» п.п. 195.1.1 НКУ. При нем и возникновение «нулевых» НО, и выписка «экспортной» НН должны производиться именно по дате пересечения экспортным грузом границы.
Обратите внимание: согласно упомянутым нормам НКУ оформленная ТД должна подтверждать факт вывоза товара за пределы Украины. А такое подтверждение невозможно до тех пор, пока отсутствует факт пересечения экспортным товаром границы Украины. Даже когда ТД уже была оформлена и заверена упомянутой в письме ЭЦП или же номерной печатью должностного лица таможни. Поэтому на практике давно и логично устоялось, что начисление «нулевых» НО и выписка «экспортной» НН производятся именно по дате вывоза товара из Украины, который оформленная ТД может подтверждать только начиная с этой даты.
Сама же эта дата, помимо уже подписанной ЭЦП/пропечатанной таможенниками ТД, дополнительно должна подтверждаться уведомлением таможни о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, тоже удостоверенным ЭЦП должностного лица таможни.
Такой порядок подтверждения вывоза экспортных грузов закреплен в пп. 30 — 32 Положения о ТД, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450 (ср. ). Там четко прописано, что уведомление о вывозе экспорта таможенники обязаны отправить не только в ГНС, но и декларанту или уполномоченному им лицу. Его, как правило, таможенники высылают на следующий день после вывоза.
Поэтому на практике только после получения от таможни «уведомления о фактическом вывозе товаров» плательщики по дате пересечения товаром границы, указанной в этом уведомлении, начисляли «нулевые» НО и выписывали «экспортную» НН. Подробно об этом вы можете прочитать в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 98, с. 16.
Если же буквально воспринимать комментируемое письмо фискалов, то при определении даты возникновения НО/выписки НН следует ориентироваться не на дату вывоза экспортного товара (указанную в упомянутом уведомлении), а на дату заверения таможенным должностным лицом ТД*!
* Кстати, эта дата тоже указывается в уведомлении, но для момента «нулевого» НО, по нашему мнению, она значения иметь не должна.
Но ведь зачастую заверение ТД и вывоз товара происходят в разные даты и даже в разные месяцы! Как же можно декларировать нулевую операцию еще до того момента, когда у плательщика возникло право на применение льготной нулевой ставки НДС?!..
Еще большее смятение в мозги экспортеров привнесла консультация в БЗ (см. в категории 101.09) идентичного письму содержания.
Не исключаем, что такой подход налоговики избрали для стыковки в СЭА сумм, указанных в экспортных ТД и в НН (чтобы ориентир в этих документах был на один и тот же курс НБУ). Однако этот, в какой-то мере логичный, подход не оправдывает нарушение норм НКУ в случае отражения НО и выписки НН в периоде (месяце, квартале), когда товар еще не был вывезен с таможенной территории Украины.
Что же делать несчастным плательщикам-экспортерам, которые в очередной раз благодаря фискалам оказались между молотом и наковальней?
На наш взгляд, не стоит серьезно воспринимать ни это письмо, ни консультацию в БЗ, нужно продолжать работать, как и раньше.
Напомним, что мы раньше рекомендовали составлять «экспортные» НН на дату фактического вывоза товара, но при этом базу обложения НДС в НН рассчитывать по курсу НБУ на дату, предшествующую составлению ТД (т. е. по тому же курсу, который применялся в ТД, чтобы не было расстыковок по сумме в НН и ТД).
Подтверждаем этот подход и сейчас как наиболее логичный и не нарушающий норм НКУ.
В этой связи отметим, что какие-либо штрафы за неисполнение упомянутых консультаций/предписаний фискалов маловероятны. Ведь «нулевую» «экспортную» НН все равно плательщик выпишет, хотя (в большинстве случаев) и позже той даты, которую формально требуют фискалы.
Штраф по п. 1201.1 НКУ за несвоевременную регистрацию НН здесь фискалы при всем желании не применят (так как такое неприменение прямо оговорено в самой норме, да и сумма НО равна нулю).
По п. 1201.3 НКУ за ошибку в обязательном реквизите (дате) на 170 грн. здесь тоже не оштрафуют, так как для этого штрафа фискалы должны получить заявление-жалобу по форме Д8 от покупателя, что при экспорте невозможно.
А выписать админштраф по ст. 1631 КоАП за нарушение налогового учета — отражение нулевых оборотов в декларации за более поздний период (в котором состоялся реальный вывоз «за пределы»), у фискалов, думаем, рука не поднимется. Как и начислить на такой товар 20 % НДС с последующей корректировкой по моменту его вывоза.
Последнее вообще «попахивает дурманом», так как подобный волюнтаризм с нормами НКУ никак не коррелирует! Хотя, как утверждают читатели, такая «нетрезвая» ☺ идея тоже звучала из фискальных уст.
Однако не исключены и некоторые последствия преждевременного отражения «нулевой» операции в НДС-отчетности. Это может повлиять на расчет ЧВ по ст. 199 НКУ— когда «утверждение» ТД и вывоз экспортного товара произойдут на стыке лет (декабрь — январь) или же на стыке с первым месяцем, в котором возникла необходимость рассчитать ЧВ.
Также это может привести к искажениям данных и в Отчете о суммах налоговых льгот, если эти события произойдут на стыке кварталов. А если «утверждение» ТД и вывоз экспорта произойдут на стыке лет, то еще можно и штраф схлопотать в случае непредставления этого Отчета за «соответствующий» период.
В завершение упомянем и о промежуточном варианте.
Особенно прислушивающиеся к мнению фискалов плательщики, видимо, будут пытаться следовать их указаниям, ориентируясь с выпиской «экспортной» НН на дату удостоверения ТД ЭЦП уполномоченным таможенником. Но это будет еще хоть как-то оправдано только в том случае, когда в этом же месяце товар будет вывезен из Украины.
Если же товар покинет Украину в следующем месяце, то заявлять досрочно «нулевые» НО по НДС уже может быть, на наш взгляд, не совсем беспроблемно. Так что не советуем при таком раскладе тупо «следовать указаниям» — разумнее будет выписать «экспортную» НН в месяце вывоза, причем датировав ее не «задним числом», а именно датой вывоза.
В то же время напомним (это всё в том же русле «дежавю»), что с похожим выводом выходило письмо фискалов практически год назад. Речь ведем о письме ГФСУ от 27.04.2016 г. № 9617/6/99-99-15-03-02-15.
Судя по всему, содержание комментируемого сегодня письма практически было заимствовано его автором из того, предыдущего, годичной давности. В нем упоминаются те же нормы Таможенного кодекса Украины и цитируется тот же п. 16 Положения о ТД. В финале делается такой же вывод о дате возникновения НО при экспорте (см. его выше)…
Однако, в отличие от комментируемого письма, фискалы тогда не указывали, что в ту же дату должна составляться и НН на экспортную поставку. Видимо, поэтому то письмо никто тогда серьезно не воспринял.
А вообще-то фискалам за столько лет «эксплуатации» нулевой ставки НДС для экспорта уже давно следовало бы разобраться и четко написать, как плательщикам вести НДСный учет экспортных операций так, чтобы не нарушать упомянутые нормы НКУ…
