висновок документа
Дата виникнення ПЗ з експорту визначається за фактом проставляння посадовою особою митниці на всіх аркушах митної декларації (МД) відбитка особистої номерної печатки, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом (ЕЦП) посадової особи митниці електронної МД після перетворення її у візуальну форму. Саме на таку дату платник зобов’язаний скласти ПН
Лист викликав у нас відчуття «дежавю» (адже схоже сум’яття в цьому питанні ми вже проходили ☹). Його висновки знову конкретно збили з пантелику низку експортерів.
Адже на практиці вже давно склалося, що датою виникнення «нульового» ПЗ з ПДВ при експорті є дата перетину товаром митного кордону України (дата його вивезення). Такий підхід логічно відображає поєднання норм «об’єктного» п. 187.1 і «ставочного» п.п. 195.1.1 ПКУ. Згідно з ним і виникнення «нульових» ПЗ, і виписка «експортної» ПН повинні здійснюватися саме за датою перетину експортним вантажем кордону.
Зверніть увагу, що згідно із зазначеними нормами ПКУ оформлена МД повинна підтверджувати факт вивезення товару за межі України. А таке підтвердження неможливе доти, доки відсутній факт перетину експортним товаром кордону України. Навіть коли МД уже була оформлена і засвідчена зазначеним у листі ЕЦП або ж номерною печаткою посадової особи митниці.
Тому на практиці давно і логічно устоялося, що нарахування «нульових» ПЗ і виписка «експортної» ПН здійснюються саме за датою вивезення товару з України, яке оформлена МД може підтверджувати тільки починаючи з цієї дати.
Сама ж ця дата, крім вже підписаного ЕЦП/продрукованої митниками МД, додатково повинна підтверджуватися повідомленням митниці про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, теж засвідченим ЕЦП посадової особи митниці.
Такий порядок підтвердження вивезення експортних вантажів закріплено в пп. 30 — 32 Положення про МД, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450 (ср. ). Там чітко прописано, що повідомлення про вивезення експорту митники зобов’язані надіслати не тільки до ДПС, а й декларанту або уповноваженій ним особі. Його, як правило, митники надсилають наступного дня після вивезення.
Тому на практиці тільки після отримання від митниці «повідомлення про фактичне вивезення товарів» платники за датою перетину товаром кордону, зазначеною в цьому повідомленні, нараховували «нульові» ПЗ і виписували «експортні» ПН. Детально про це ви можете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 98, с. 16.
Якщо ж буквально сприймати лист фіскалів, що коментується, то при визначенні дати виникнення ПЗ/виписки ПН слід орієнтуватися не на дату вивезення експортного товару (зазначену в такому повідомленні), а на дату засвідчення митною посадовою особою МД*!
* До речі, ця дата теж зазначається в повідомленні, але для моменту «нульового» ПЗ, на нашу думку, вона значення мати не повинна.
Але ж нерідко засвідчення МД і вивезення товару відбуваються в різні дати і навіть у різні місяці! Як же можна декларувати нульову операцію ще до того моменту, коли у платника виникло право на застосування пільгової нульової ставки ПДВ?!.
Ще більше сум’яття серед експортерів принесла консультація в БЗ (див. у категорії 101.09) ідентичного листу змісту.
Не виключаємо, що такий підхід податківці обрали для стиковки в СЕА сум, зазначених в експортних МД і в ПН (щоб орієнтир у цих документах був на один і той самий курс НБУ).
Проте цей, якоюсь мірою логічний, підхід не виправдовує порушення норм ПКУ в разі відображення ПЗ і виписки ПН у періоді (місяці, кварталі), коли товар ще не було вивезено з митної території України.
Що ж робити нещасним платникам-експортерам, які вкотре завдяки фіскалам опинилися між молотом і ковадлом?
На наш погляд, не варто серйозно сприймати ані цей лист, ані консультацію в БЗ, а продовжувати працювати, як і раніше.
Нагадаємо, що ми раніше рекомендували складати «експортні» ПН на дату фактичного вивезення товару, але при цьому базу оподаткування ПДВ у ПН розраховувати за курсом НБУ на дату, що передує складанню МД (тобто за тим самим курсом, що застосовувався в МД, щоб не було розбіжностей за сумою в ПН і МД). Підтверджуємо цей підхід і зараз як найбільш логічний і такий, що не порушує норм ПКУ.
У зв’язку з цим зазначимо, що будь-які штрафи за невиконання зазначених консультацій/приписів фіскалів малоймовірні. Адже «нульову» «експортну» ПН усе одно платник випише, хоча й пізніше за ту дату, яку формально вимагають фіскали.
Штраф згідно з п. 1201.1 ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН тут фіскали попри все бажання не застосують (оскільки таке незастосування прямо застережене в самій нормі, та й сума ПЗ дорівнює нулю).
Згідно з п. 1201.3 ПКУ за помилку в обов’язковому реквізиті (даті) на 170 грн. тут теж не оштрафують, оскільки для цього штрафу фіскали повинні отримати заяву-скаргу за формою Д8 від покупця, що при експорті неможливо.
А виписати адмінштраф згідно зі ст. 1631 КпАП за порушення податкового обліку — відображення нульових оборотів у декларації за пізніший період (у якому відбулося реальне вивезення «за межі») у фіскалів, думаємо, рука не підніметься. Як і нарахувати на такий товар 20 % ПДВ з подальшим коригуванням за моментом його вивезення. Останнє взагалі «тхне дурманом», оскільки подібний волюнтаризм з нормами ПКУ ніяк не корелює! Хоча, як стверджують читачі, така «нетвереза» ☺ ідея теж звучала з фіскальних вуст.
Проте не виключені й деякі наслідки передчасного відображення «нульової» операції в ПДВ-звітності. Це може вплинути на розрахунок ЧВ за ст. 199 ПКУ, — коли «затвердження» МД і вивезення експортного товару відбудуться на стику років (грудень — січень) або ж на стику з першим місяцем, в якому виникла необхідність розрахувати ЧВ.
Також це може призвести до перекручення даних і у Звіті про суми податкових пільг, якщо ці події стануться на стику кварталів. А якщо «затвердження» МД і вивезення експорту відбудуться на стику років, то ще можна й штраф схопити в разі неподання цього Звіту за «відповідний» період.
На завершення згадаємо і проміжний варіант.
Платники, які особливо прислухаються до думки фіскалів, мабуть, намагатимуться керуватися їх вказівками, орієнтуючись з випискою «експортної» ПН на дату засвідчення МД ЕЦП уповноваженим митником. Але це буде ще хоч якось виправдано тільки в тому випадку, коли в цьому ж місяці товар буде вивезено з України.
Якщо ж товар покине Україну наступного місяця, то заявляти достроково «нульові» ПЗ з ПДВ уже може бути, на наш погляд, не зовсім безпроблемно. Тож не радимо при такому розкладі тупо «дотримуватися вказівок» — розумно буде виписати «експортну» ПН у місяці вивезення, причому датувавши її не «заднім числом», а саме датою вивезення.
У той же час, нагадаємо (це все в тому ж руслі «дежавю»), що зі схожим висновком виходив лист фіскалів практично рік тому. Мову ведемо про лист ДФСУ від 27.04.2016 р. № 9617/6/99-99-15-03-02-15.
Судячи з усього, зміст коментованого сьогодні листа практично був запозичений його автором із того, попереднього, річної давності. У ньому згадуються ті ж норми Митного кодексу України та цитується той же п. 16 Положення про МД. У фіналі робиться такий же самий висновок про дату виникнення податкових зобов'язань при експорті (див. його вище)...
Однак, на відміну від коментованого листа, фіскали тоді не вказували, що в ту ж дату має складатися і ПН на експортну поставку. Мабуть, тому той лист ніхто тоді серйозно не сприйняв.
А взагалі-то фіскалам за стільки років «експлуатації» нульової ставки ПДВ для експорту вже давно слід було б розібратися і чітко написати, як платникам вести ПДВшний облік експортних операцій так, щоб не порушувати зазначені норми ПКУ…
