Резерв сомнительных долгов в налоговом учете — 2017

* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 15, № 21, с. 15.

Все уже привыкли к делению плательщиков налога на прибыль на высокодоходников (доход свыше 20 млн грн. за год) и малодоходников (доход не превышает 20 млн грн. за год). Этот критерий и в 2017 году остается основным для разного подхода к налоговоприбыльному учету у тех и у других.

Малодоходникам: равнение на бухучет!

Для малодоходных предприятий, принявших решение не применять налоговые разницы, все предельно просто! Они определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно по правилам бухгалтерского учета. Причем такой порядок «заработал» еще с января 2015 года и к настоящему времени в этом отношении ничего не изменилось.

Малодоходникам по-прежнему ничего корректировать не нужно Главное — верно рассчитать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете и оформить такой расчет первичным документом.

Заметьте:

малодоходнику создание РСД в бухучете только «на руку». Ведь уже в периоде формирования РСД он уменьшает объект обложения налогом на прибыль

Но не забудьте указать в приказе об учетной политике предприятия метод расчета резерва (а в случае необходимости — и способ определения коэффициента сомнительности). Об этом сказано в п. 2.1 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635 (ср. ).

На бухгалтерские правила малодоходник опирается также при списании безнадежной дебиторской задолженности (БДЗ). Напомним: для целей бухучета БДЗ — это текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности ( п. 4 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). Причем сравнивать такое определение с критериями «безнадеги», прописанными в п.п. 14.1.11 НКУ, малодоходнику не нужно.

Помните:

порядок отражения РСД и списания БДЗ у «малышей» полностью отдан на откуп бухучету

Для остальных предприятий (высокодоходников и малодоходников-добровольцев) бухгалтерский финансовый результат до налогообложения подлежит корректировке на налоговые разницы. Дальнейшая информация — исключительно для таких плательщиков налога на прибыль.

В чем была проблема для остальных?

Главная проблема (вернее сказать, несправедливость) в налоговоприбыльном учете РСД 2015 — 2016 гг. (которая с 1 января 2017 года канула в Лету) касалась списания безнадежной дебиторской задолженности.

Все дело в старой редакции п. 139.2 НКУ, в которой была допущена логическая ошибка. Она не позволяла налогоплательщику учесть в «минус» сумму БДЗ, списываемую за счет резерва сомнительных долгов.

Уменьшающая разница «работала» исключительно в части суммы «безнадеги», превышающей созданный резерв

Ну и, конечно, при условии, что такая задолженность соответствовала критериям безнадежности, прописанным в п.п. 14.1.11 НКУ.

Несмотря на то что такой порядок учета списания БДЗ шел вразрез с общим принципом НКУ, налоговики «цеплялись» за буквальное прочтение этих норм (см. письма ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 и от 01.12.2015 г. № 25677/6/99-99-19-02-02-15). А в некоторых своих консультациях пошли еще дальше и намекнули на то, что без создания РСД вообще нет права на включение БДЗ в расходы (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 15.12.2015 г. № 18967/10/26-15-15-03-11).

К сожалению, и по сей день ничего не поменялось в отношении сумм безнадежной дебиторки, которые списывались до 01.01.2017 г. А вот после этой даты проблема списания «безнадеги» разрешилась. Справедливость восторжествовала!

Читаем НКУ-2017

Напомним: правилам отражения налоговых разниц по учету резерва сомнительных долгов посвящен п. 139.2 НКУ. Сгруппируем эти правила в табл. 1.

Таблица 1. Разницы, возникающие при формировании РСД

Операции с РСД по-новому

Как видим, операции по созданию, использованию и корректировке РСД в налоговоприбыльном учете — 2017 приведены в соответствии с логикой НКУ. Опишем действия налогоплательщика пошагово.

Шаг 1. Проводим увеличивающую корректировку на всю сумму резерва сомнительных долгов, сформированного в бухгалтерском учете, и на сумму списанной в расходы дебиторской задолженности.

Важно (!)

увеличиваем финрезультат на сумму любой списанной в расходы (Дт 944) дебиторской задолженности, а не только той ее части, которая не соответствует признакам «безнадеги» из п.п. 14.1.11 НКУ (как было в старой редакции)

Тем самым нивелируем влияние бухгалтерских операций на объект обложения налогом на прибыль.

Шаг 2. Если в отчетном периоде осуществлялись корректировки остатка РСД (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»), то на сумму такой корректировки показываем уменьшающую разницу. Эта налоговая разница также проводится с целью исключить влияние операций бухучета на налоговоприбыльный учет.

Шаг 3. Когда влияние бухучетных операций с РСД на налоговый учет полностью исключено, проводим уменьшающую разницу на сумму списанной БДЗ. И здесь основополагающую роль играет соответствие списанной задолженности признакам «безнадеги», прописанным в п.п. 14.1.11 НКУ. Если БДЗ в эти критерии «вписалась», то не имеет значения, списана такая задолженность через РСД или попала в расходы напрямую. В любом случае вся сумма такой задолженности учитывается в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль.

Рассмотрим более детально порядок отражения налоговых корректировок по операциям с резервом сомнительных долгов и списанием безнадежной задолженности на условном примере.

Пример. По результатам первого квартала 2017 года ООО «Везунчик» (высокодоходник, плательщик налога на прибыль) списало сумму безнадежной дебиторской задолженности:

— ООО «РЕЗЕРВ» в сумме 5000 грн. в связи с истечением срока исковой давности, т. е. такая задолженность полностью соответствует признакам безнадежной задолженности, прописанным в п.п. 14.1.11 НКУ;

— ООО «ДЕБИТОР» в сумме 70000 грн., которая образовалась в связи с перечисленным авансом за товары, просрочка поставки которых превысила 100 дней. К тому же стало известно о подготовке последнего к ликвидации. Эти критерии руководство посчитало достаточными для признания задолженности в бухучете безнадежной ( п. 4 П(С)БУ 10). Однако в налоговые критерии «безнадеги» такая задолженность «не вписалась».

За 1 квартал 2017 года на предприятии ООО «Везунчик»:

1 вариант. Начислен РСД в общей сумме 60000 грн. по методу «абсолютной суммы». Поэтому сумма резерва сформирована под конкретную дебиторку, которая соответствует признакам сомнительности, прописанным в приказе об учетной политике ООО «Везунчик» (см. пример расчета РСД в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 21, с. 15). Причем на 01.01.2017 г. числится РСД, созданный под дебиторку ООО «РЕЗЕРВ», в сумме 10000 грн. В то же время под задолженность ООО «ДЕБИТОР» резерв в бухучете не формировался, так как задолженность не является финактивом — возникла на сумму перечисленного аванса;

2 вариант. Начислен РСД в общей сумме 2000 грн. по методу с использованием коэффициента сомнительности (Кс) способом «удельного веса в чистом доходе». На 01.01.2017 г. числится остаток РСД в сумме 1000 грн.

Покажем в табл. 2, как отразить операции по созданию, использованию РСД и списанию БДЗ.

Таблица 2. Налоговый и бухгалтерский учет РСД и списания БДЗ

Поясним налоговый учет приведенных в табл. 2 операций.

1 вариант. Увеличиваем финрезультат на общую сумму начисленного РСД (60000 грн.) и на сумму всей списанной дебиторской задолженности, которая прошла через Дт 944 (в данном случае это задолженность ООО «ДЕБИТОР» в сумме 70000 грн.).

Далее финансовый результат до налогообложения уменьшаем на всю сумму списанной дебиторской задолженности, которая соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ (в данном случае это задолженность ООО «РЕЗЕРВ» в сумме 5000 грн.)**.

** Если бы эти операции «прошли» до 01.01.2017 г., то финрезультат был бы нивелирован за счет таких же увеличивающих разниц. А вот уменьшающей корректировки попросту не было бы. Ведь сумма БДЗ списалась за счет созданного резерва. То есть списание БДЗ на налоговоприбыльном учете никак не сказалось бы.

2 вариант. Как и в первом варианте, прежде нивелируем влияние данных бухучета на налоговый учет. Увеличиваем финрезультат на общую сумму начисленного РСД (2000 грн.) и на сумму БДЗ, списанной «мимо» созданного РСД (т. е. Дт 944: 4000 + 70000).

Затем уменьшаем финрезультат на всю сумму (5000 грн.) списанной БДЗ, которая соответствует признакам налоговой «безнадеги»***.

*** По правилам, действовавшим до 01.01.2017 г., в налоговоприбыльных корректировках поучаствовала бы только та часть БДЗ ( п.п. 14.1.11 НКУ), которая списалась сверх созданного резерва. В данном случае — 4000 грн. В «плюс» сыграли бы 2000 грн. и все те же 70000 грн.

Таким образом, по правилам, действующим с 1 января 2017 года, в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль попадает полная сумма списанной БДЗ при условии, что она соответствует признакам безнадежности согласно п.п. 14.1.11 НКУ.

И еще один важный момент.

Для плательщиков налога на прибыль, которые корректируют финрезультат на налоговые разницы, имеет смысл установить такие же критерии для признания задолженности безнадежной, как и приведенные в п.п. 14.1.11 НКУ

Иначе есть риски ее «потерять» для целей налогового учета. Например, в ситуации, когда задолженность по правилам бухучета была признана безнадежной раньше, чем она стала соответствовать признакам безнадежности для целей п.п. 14.1.111 НКУ.

Учтите: не вся задолженность, списанная в бухгалтерском учете как безнадежная, может быть признана безнадежной для налоговых целей. И об этом дальше.

Новые критерии «безнадеги» — 2017

Как видим, решающую роль для верного отражения в налоговоприбыльном учете списанной суммы БДЗ играют критерии признания задолженности безнадежной согласно п.п. 14.1.11 НКУ. Если задолженность соответствует хотя бы одному из признаков, указанных в этом подпункте, для целей налогового учета она считается безнадежной. Имейте в виду: этот перечень критериев исчерпывающий и не «вписавшейся» в него дебиторке уже никогда не стать безнадежной… ☹.

Поэтому нужно подходить к этим критериям с особым вниманием. Отметим, что с 2017 года их немного «подрихтовали». Перечислим эти изменения.

Согласно новой редакции безнадежной задолженностью считается:

1) задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц ( п.п. «г» п.п. 14.1.11 НКУ):

— связанных с таким кредитором;

— находящихся с ним в трудовых отношениях;

— находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет

В обновленной редакции уточнили период, по истечении которого прощенная кредитором задолженность физлица может считаться безнадежной. Так, если предприятие прощает задолженность бывшего сотрудника, с даты увольнения которого прошло более трех лет, такая задолженность будет признана безнадежной. Конечно, при условии, что такой должник не является связанным с кредитором лицом (определение «связанности» находим в п.п. «б» п.п. 14.1.159 НКУ). А вот раньше, если задолженность прощалась бывшему сотруднику, то для целей налогового учета в состав безнадежной ей «дорога была заказана»;

2) просроченная свыше 180 дней задолженность:

— юрлица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора**** для возбуждения производства по делу о банкротстве;

**** Напомним: согласно ч. 3 ст. 10 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-ХІІ требования одного кредитора в совокупности должны превышать 300 минимальных зарплат (в 2017 году — 960000 грн.).

— физлиц — не превышает 25 % минимальной заработной платы (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (при отсутствии законодательно утвержденной процедуры банкротства физических лиц)

По данному виду задолженности изменения коснулись только расчета ее предельной суммы для физлиц. Старая редакция предусматривала стоимостный порог, определяющий задолженность безнадежной, на уровне 50 % от одной минзарплаты, установленной на 1 января отчетного года (в расчете за год).

Новая же редакция, по сути, сдержала «скачок» стоимостного порога, который имел бы место в связи с ростом «минималки» с 01.01.2017 г. Таким образом, в 2017 году предельная сумма задолженности, соответствующая критериям безнадежной, составляет 25 % от «минималки», т. е. 800 грн. (3200 х 25 %). Что незначительно отличает ее от прошлогоднего порога, который составлял 689 грн. (1378 грн. х 50 %). Пример расчета стоимостного порога приведен в письме ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5382/6/99-99-19-02-02-15;

3) задолженность банкам по финансовым кредитам, по которой просрочка погашения долга составила более 360 дней. Исключения здесь такие же, как и при прощении задолженности физлиц (см. выше). То есть не считается безнадежной задолженность банкам лиц: (1) связанных, (2) находящихся в трудовых отношениях или (3) лиц, с которыми трудовые отношения разорваны не более чем 3 года назад.

Прочая «безнадега»

Напомним также остальные виды безнадежной задолженности, которые указаны в п.п. 14.1.11 НКУ и которые остались в своей прежней редакции.

1. Одна из «популярных» — это задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В общем случае исковая давность составляет 3 года ( ч. 1 ст. 257 ГКУ). Но для отдельных видов требований закон может устанавливать специальную исковую давность — сокращенную или большей продолжительности ( ч. 1 ст. 258 ГКУ). Кроме того, стороны вправе предусмотреть более длительный срок исковой давности. Об этом они должны договориться в письменной форме ( ч. 1 ст. 259 ГКУ).

Причем по истечении срока исковой давности задолженность сразу можно считать безнадежной, ведь никаких допусловий п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ не выдвигает

Однако учтите: по мнению налоговиков (см. письма ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15 и от 25.08.2016 г. № 18464/6/99-99-15-02-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 6 и № 78, с. 45), задолженность с истекшим сроком исковой давности считается безнадежной только при условии, что соответствующие меры по ее взысканию не привели к положительным результатам. Безусловно, такое требование «ни в какие ворота не лезет», но, видимо, такова позиция налоговиков.

2. Просроченная задолженность умершего физлица при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание.

3. Просроченная задолженность лиц, в судебном порядке признанных без вести отсутствующими, объявленных умершими.

4. Актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юридическое лицо в связи с его ликвидацией.

О чем речь? Имущество юридического лица, оставшееся после удовлетворения претензий кредиторов (в том числе по налогам, сборам, ЕСВ и другим средствам, подлежащим уплате в государственный или местный бюджет), передается учредителям юрлица, если иное не установлено учредительными документами или законом ( ч. 12 ст. 111 ГКУ). Если этого не происходит, то все акции/корпоративные права превращаются в безнадежную задолженность.

5. Сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года.

6. Просроченная задолженность физического или юридического лица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности.

7. Задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством.

Напомним: подтвердить наступление таких обстоятельств следует сертификатом о форс-мажорных обстоятельствах (обстоятельствах непреодолимой силы). Выдают его Торгово-промышленная палата Украины и ее региональные отделения в течение 7 дней, начиная с того дня, когда от субъекта хозяйствования поступило обращение ( ч. 1 ст. 14¹ Закона Украины «О торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.97 г. № 671/97-ВР).

8. Задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией. О том, при каких условиях контролеры считают такую задолженность безнадежной, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 43, с. 6.

Учтите также этот перечень критериев для признания задолженности безнадежной в бухучете.

Вот, в общем-то, и все, что касается учета РСД и списания «безнадеги» в налоговом учете — 2017. И пусть, даже при наличии безнадежной задолженности, в налоговом учете у вас все будет надежно.

выводы

• Как и прежде, малодоходники, принявшие решение не применять налоговые разницы, отражают в налоговоприбыльном учете операции с РСД и операции по списанию БДЗ исключительно по правилам бухучета.
• Плательщики налога на прибыль, которые проводят корректировки финрезультата, наконец-то с 1 января 2017 года получили право на уменьшение финрезультата на сумму списанной за счет РСД задолженности, которая признана безнадежной согласно п.п. 14. 1.11 НКУ.
• Высокодоходникам желательно установить в приказе об учетной политике такие же критерии для признания задолженности безнадежной, как и приведенные в п.п. 14.1.11 НКУ.
• С 1 января 2017 года для целей налогового учета считается безнадежной задолженность банкам по финкредитам, по которой просрочка погашения долга составила свыше 360 дней.