Резерв сумнівних боргів у податковому обліку — 2017

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 15, № 21, с. 15.

податок на прибуток

Усі вже звикли до поділу платників податку на прибуток на дві категорії: високодохідників (дохід понад 20 млн грн. за рік) і малодохідників (дохід не перевищує 20 млн грн. за рік). Цей критерій і у 2017 році залишається основним для різного підходу до податковоприбуткового обліку в тих і в інших.

Малодохідникам: рівняння на бухоблік!

Для малодохідних підприємств, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці, усе дуже просто! Вони визначають об’єкт оподаткування податком на прибуток виключно за правилами бухгалтерського обліку. Причому такий порядок «запрацював» ще з січня 2015 року, і дотепер у цьому питанні нічого не змінилося.

Малодохідникам, як і раніше, нічого коригувати не потрібно. Головне — правильно розрахувати резерв сумнівних боргів у бухгалтерському обліку і оформити такий розрахунок первинним документом.

Зауважте:

малодохіднику створення РСБ у бухгалтерському обліку тільки «на руку». Адже вже в періоді формування РСБ він зменшує об’єкт оподаткування податком на прибуток

Але не забудьте зазначити в наказі про облікову політику підприємства метод розрахунку резерву (а за необхідності — і спосіб визначення коефіцієнта сумнівності). Про це зазначено в п. 2.1 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635 (ср. ).

На бухгалтерські правила малодохідник спирається також при списанні безнадійної дебіторської заборгованості (БДЗ).

Нагадаємо: для цілей бухобліку БДЗ — це поточна дебіторська заборгованість, за якою існує впевненість у її неповерненні боржником або за якою минув строк позовної давності ( п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Причому порівнювати таке визначення з критеріями «безнадійки», прописаними в п.п. 14.1.11 ПКУ, малодохіднику не потрібно.

Пам’ятайте:

порядок відображення РСБ і списання БДЗ у «малят» повністю віддані на відкуп бухобліку

Для решти підприємств (високодохідників і малодохідників-добровольців) бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування підлягає коригуванню на податкові різниці. Подальша інформація — виключно для таких платників податку на прибуток.

У чому була проблема для всіх інших?

Головна проблема (а точніше, несправедливість) у податковоприбутковому обліку РСБ 2015 — 2016 рр. (яка з 1 січня 2017 року канула в Лету) стосувалася списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Уся справа у старій редакції п. 139.2 ПКУ, в якій було допущено логічну помилку. Вона не дозволяла платнику податків врахувати в «мінус» суму БДЗ, що списується за рахунок резерву сумнівних боргів.

Зменшуюча різниця «працювала» виключно в частині суми «безнадіїйки», що перевищує створений резерв

Ну і звичайно, за умови, що така заборгованість відповідала критеріям безнадійності, прописаним п.п. 14.1.11 ПКУ.

Незважаючи на те, що такий порядок обліку списання БДЗ ішов у розріз із загальним принципом ПКУ, податківці «чіплялися» за буквальне прочитання цих норм (див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, від 01.12.2015 р. № 25677/6/99-99-19-02-02-15). А в деяких своїх консультаціях пішли ще далі й натякнули на те, що без створення РСБ узагалі немає права на включення БДЗ до витрат (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11).

На жаль, і до цього дня нічого не змінилося щодо сум безнадійної дебіторки, що списувалися до 01.01.2017 р. А ось після цієї дати проблема списання «безнадійки» вирішилась. Запанувала справедливість!

Читаємо ПКУ-2017

Нагадаємо: правилам відображення податкових різниць з обліку резерву сумнівних боргів присвячено п. 139.2 ПКУ. Згрупуємо ці правила в таблиці 1.

Таблиця 1. Різниці, які виникають при формуванні РСБ

Операції з РСБ по-новому

Як бачимо, операції зі створення, використання та коригування РСБ у податковоприбутковому обліку – 2017 приведені відповідно до логіки ПКУ. Опишемо дії платника податків покроково.

Крок 1. Проводимо збільшуюче коригування на всю суму резерву сумнівних боргів, сформованого в бухгалтерському обліку, і на суму списаної у витрати дебіторської заборгованості.

Важливо (!)

збільшуємо фінрезультат на суму будь-якої списаної у витрати (Дт 944) дебіторської заборгованості, а не тільки тієї її частини, що не відповідає ознакам «безнадійки» з п.п. 14.1.11 ПКУ (як було у старій редакції)

Тим самим нівелюємо вплив бухгалтерських операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Крок 2. Якщо у звітному періоді здійснювалися коригування залишку РСБ (Дт 38 — Кт 719 або Дт 944 — Кт 38 методом «сторно»), то на суму такого коригування показуємо зменшуючу різницю. Ця податкова різниця також проводиться з метою виключити вплив операцій бухобліку на податковоприбутковий облік.

Крок 3. Коли вплив бухоблікових операцій з РСБ на податковий облік повністю виключено, проводимо зменшуючу різницю на суму списаної БДЗ. І тут основоположну роль грає відповідність списаної заборгованості ознакам «безнадійки», прописаним у п.п. 14.1.11 ПКУ. Якщо БДЗ у ці критерії «вписалася», то не має значення, списана така заборгованість через РСБ чи потрапила у витрати безпосередньо. У будь-якому разі вся сума такої заборгованості враховується у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Розглянемо детальніше порядок відображення податкових коригувань за операціями з резервом сумнівних боргів і списанням безнадійної заборгованості на умовному прикладі.

Приклад. За результатами першого кварталу 2017 року ТОВ «Везунчик» (високодохідник, платник податку на прибуток) списало суму безнадійної дебіторської заборгованості:

— ТОВ «РЕЗЕРВ» у сумі 5000 грн. у зв’язку із закінченням строку позовної давності, тобто така заборгованість повністю відповідає ознакам безнадійної заборгованості, прописаним у п.п. 14.1.11 ПКУ;

— ТОВ «ДЕБІТОР» у сумі 70000 грн., що утворилася у зв’язку з перерахованим авансом за товари, прострочення постачання яких перевищило 100 днів. До того ж стало відомо про підготовку останнього до ліквідації. Ці критерії керівництво визнало достатніми для визнання заборгованості в бухобліку безнадійною ( п. 4 П(С)БО 10). Проте у податкові критерії «безнадійки» така заборгованість «не вписалася».

За 1 квартал 2017 року на підприємстві ТОВ «Везунчик»:

— 1 варіант: було нараховано РСБ у загальній сумі 60000 грн. за методом «абсолютної суми». Тому суму резерву сформовано під конкретну дебіторку, що відповідає ознакам сумнівності, прописаним у наказі про облікову політику ТОВ «Везунчик» (див. приклад розрахунку РСБ у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 21, с. 15). Причому на 01.01.2017 р. значиться РСБ, створений під дебіторку ТОВ «РЕЗЕРВ», у сумі 10000 грн. Водночас під заборгованість ТОВ «ДЕБІТОР» резерв у бухобліку не формувався, оскільки заборгованість не є фінактивом — виникла на суму перерахованого авансу;

— 2 варіант: нараховано РСБ у загальній сумі 2000 грн. за методом використання коефіцієнта сумнівності (Кс) способом «питомої ваги в чистому доході». На 01.01.2017 р. значиться залишок РСБ у сумі 1000 грн.

Покажемо в таблиці 2, як відобразити операції зі створення, використання РСБ та списання БДЗ.

Таблиця 2. Податковий і бухгалтерський облік РСБ і списання БДЗ

Пояснимо податковий облік наведених у табл. 2 операцій.

1 варіант. Збільшуємо фінрезультат на загальну суму нарахованого РСБ (60000 грн.) і на суму всієї списаної дебіторської заборгованості, що пройшла через Дт 944 (у цьому випадку це заборгованість ТОВ «ДЕБІТОР» у сумі 70000 грн.).

Далі фінансовий результат до оподаткування зменшуємо на всю суму списаної дебіторської заборгованості, що відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ (у цьому випадку це заборгованість ТОВ «РЕЗЕРВ» у сумі 5000 грн.)**.

** Якби ці операції «пройшли» до 01.01.2017 р., то фінрезультат був би знівельований за рахунок таких самих збільшуючих різниць. А от зменшуючого коригування просто не було б. Адже сума БДЗ списалася за рахунок створеного резерву. Тобто списання БДЗ на податковоприбутковому обліку ніяк не позначилося б.

2 варіант. Як і в першому варіанті, спершу нівелюємо вплив даних бухобліку на податковий облік. Збільшуємо фінрезультат на загальну суму нарахованого РСБ (2000 грн.) і на суму БДЗ, списаної «повз» створеного РСБ (тобто Дт 944: 4000 + 70000).

Потім зменшуємо фінрезультат на всю суму (5000 грн.) списаної БДЗ, що відповідає ознакам податкової «безнадійки»***.

*** За правилами, що діяли до 01.01.2017 р., у податковоприбуткових коригуваннях узяла б участь тільки та частина БДЗ ( п.п. 14.1.11 ПКУ), що списалася понад створений резерв. У цьому випадку — 4000 грн. У «плюс» зіграли б 2000 грн. і все ті ж 70000 грн.

Таким чином, за правилами, що діють з 1 січня 2017 року, у зменшення об’єкта оподаткування податком на прибуток потрапляє повна сума списаної БДЗ за умови, що вона відповідає ознакам безнадійності згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ.

І ще один важливий момент.

Для платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат на податкові різниці, має сенс установити такі самі критерії для визнання заборгованості безнадійною, як і наведені в п.п. 14.1.11 ПКУ

Інакше є ризики її «втратити» для цілей податкового обліку. Наприклад, у тій ситуації, коли заборгованість за правилами бухобліку була визнана безнадійною раніше, ніж вона стала відповідати ознакам безнадійності для цілей п.п. 14.1.111 ПКУ.

Зверніть увагу: не вся заборгованість, списана в бухобліку як безнадійна, може бути визнана безнадійною для податкових цілей. І про це далі.

Нові критерії «безнадійки»-2017

Як бачимо, вирішальну роль для правильного відображення в податковоприбутковому обліку списаної суми БДЗ грають критерії визнання заборгованості безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ. Якщо заборгованість відповідає хоча б одній з ознак, зазначених у цьому підпункті, для цілей податкового обліку вона вважається безнадійною. Майте на увазі: цей перелік критеріїв вичерпний і дебіторці, що не «вписалася» у нього, уже ніколи не стати безнадійною…☹

Тому потрібно підходити до цих критеріїв з особливою увагою. Зауважимо, що з 2017 року їх дещо «підрихтували». Перелічимо ці зміни.

Згідно з новою редакцією безнадійною заборгованістю вважається:

1) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб ( п.п. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ):

— пов’язаних з таким кредитором;

— які перебувають з ним у трудових відносинах;

— які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, якщо період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою прощення їх заборгованості не перевищує трьох років

В оновленій редакції уточнили період, після закінчення якого заборгованість фізособи, прощена кредитором, стає безнадійною. Так, якщо підприємство прощає заборгованість колишнього співробітника, з дати звільнення якого минуло більше трьох років, така заборгованість буде визнана безнадійною. Звичайно, за умови, що такий боржник не є пов’язаною з кредитором особою (визначення «пов’язаності» знаходимо в п.п. «б» п.п. 14.1.159 ПКУ). А от раніше, якщо заборгованість прощалася колишньому співробітнику, то для цілей податкового обліку до складу безнадійної їй «дорога була заказана»;

2) прострочена понад 180 днів заборгованість:

— юрособи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора**** для порушення провадження у справі про банкрутство;

**** Нагадаємо, згідно з ч. 3 ст. 10 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-ХІІ вимоги одного кредитора в сукупності повинні перевищувати 300 мінімальних зарплат (у 2017 році — 960000 грн.).

— фізосіб — не перевищує 25 % мінзарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (за відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб)

Щодо цього виду заборгованості зміни торкнулися тільки розрахунку її граничної суми для фізосіб. Стара редакція передбачала вартісний поріг, що визначає заборгованість безнадійною, на рівні 50 % від однієї мінзарплати, установленої на 1 січня звітного року (у розрахунку за рік).

Нова ж редакція, по суті, стримала «стрибок» вартісного порогу, який мав би місце у зв’язку із зростанням «мінімалки» з 01.01.2017 р. Таким чином, у 2017 році гранична сума заборгованості, що відповідає критеріям безнадійної, становить 25 % від «мінімалки», тобто 800 грн. (3200 х 25 %). Що дещо відрізняє її від минулорічного порогу, що становив 689 грн. (1378 грн. х 50 %). Приклад розрахунку вартісного порогу наведено в листі ДФСУ від 12.03.2016 р. № 5382/6/99-99-19-02-02-15;

3) заборгованість банкам за фінансовими кредитами, за якою прострочення погашення боргу становило більше 360 днів. Винятки тут такі самі, як і при прощенні заборгованості фізосіб (див. вище). Тобто не вважається безнадійною заборгованість банкам осіб: (1) пов’язаних, (2) таких, які перебувають у трудових відносинах або (3) осіб, з якими трудові відносини розірвано не більше ніж 3 роки тому.

Інша «безнадійка»

Нагадаємо також інші види безнадійної заборгованості, що зазначені в п.п. 14.1.11 ПКУ та залишилися у своїй колишній редакції.

1. Одна з «популярних» — це заборгованість зі строком позовної давності, що минув.

У загальному випадку позовна давність становить 3 роки ( ч. 1 ст. 257 ЦКУ). Але для окремих видів вимог закон може встановлювати спеціальну позовну давність — скорочену або більшої тривалості ( ч. 1 ст. 258 ЦКУ). Крім того, сторони мають право передбачити триваліший строк позовної давності. Про це вони повинні домовитися в письмовій формі ( ч. 1 ст. 259 ЦКУ).

Причому після закінчення строку позовної давності заборгованість одразу можна вважати безнадійною, адже жодних додаткових умов п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ не висуває

Проте, врахуйте: на думку податківців (див. листи ДФСУ від 17.12.2015 р. № 27022/6/99-99-19-02-02-15 і від 25.08.2016 р. № 18464/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 6 і № 78, с. 45), заборгованість зі строком позовної давності, що минув, вважається безнадійною тільки за умови, що відповідні заходи щодо її стягнення не привели до позитивних результатів. Безумовно, така вимога «ні в які ворота не лізе», але, мабуть, така позиція податківців.

2. Прострочена заборгованість померлої фізособи за відсутності в неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення.

3. Прострочена заборгованість осіб, у судовому порядку визнаних безвісно відсутніми, оголошених померлими.

4. Актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітент яких визнаний банкрутом або припинений як юридична особа у зв’язку з його ліквідацією.

Про що йдеться? Майно юридичної особи, що залишилося після задоволення претензій кредиторів (у тому числі за податками, зборами, ЄСВ та іншими коштами, що підлягають сплаті до державного або місцевого бюджету), передається засновникам юрособи, якщо інше не встановлено установчими документами або законом ( ч. 12 ст. 111 ЦКУ). Якщо цього не відбувається, то всі акції/корпоративні права перетворюються на безнадійну заборгованість.

5. Сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року.

6. Прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена через недостатність майна зазначеної особи, за умови, що дії з примусового стягнення майна боржника не привели до повного погашення заборгованості.

7. Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.

Нагадаємо: підтвердити настання таких обставин слід сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили). Видають його Торгово-промислова палата України та її регіональні відділення протягом 7 днів, починаючи з того дня, коли від суб’єкта господарювання надійшло звернення (ч. 1 ст. 14¹ Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.97 р. № 671/97-ВР).

8. Заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією. Про те, за яких умов контролери вважають таку заборгованість безнадійною, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 43, с. 6.

Урахуйте також цей перелік критеріїв для визнання заборгованості безнадійною в бухгалтерському обліку.

От, загалом, і все, що стосується обліку РСБ та списання «безнадійки» в податковому обліку – 2017. І нехай навіть за наявності безнадійної заборгованості у податковому обліку у вас усе буде надійно.

висновки

• Як і раніше, малодохідники, які прийняли рішення не застосовувати податкові різниці, відображають у податково-прибутковому обліку операції з РСБ і операції зі списання БДЗ виключно за правилами бухобліку.
• Платники податку на прибуток, які проводять коригування фінрезультату, нарешті з 1 січня 2017 року набули право на зменшення фінрезультату на суму списаної за рахунок РСБ заборгованості, що визнана безнадійною згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ.
• Високодохідникам бажано встановити в наказі про облікову політику такі самі критерії для визнання заборгованості безнадійною, як і наведені в п.п. 14.1.11 ПКУ.
• З 1 січня 2017 року для цілей податкового обліку вважається безнадійною заборгованість банкам за фінкредитами, за якою прострочення погашення боргу становило понад 360 днів.