Неподписанный акт: учетные последствия

Как право влияет на учет

Начнем с самого главного. Хотя в номере «юридическая» статья стоит после «учетной», рекомендуем читать их в обратном порядке. Основной вывод, который следует из «юридической» статьи, — заказчик не может отказаться от подписания акта «просто так», потому что это ему заблагорассудилось. Для того чтобы отказаться от подписания акта, нужны веские основания.

Еще раз заметим: ст. 853 ГКУ определяет, что принять работу подрядчика — это обязанность, а не право заказчика. Именно об этом говорят название статьи и ее первая часть. Заказчик обязан принять работу, выполненную подрядчиком в соответствии с договором подряда, осмотреть ее и в случае выявления допущенных в работе отступлений от условий договора или других недостатков немедленно заявить о них подрядчику.

Следовательно

неподписание акта без уважительных причин — не основание говорить о том, что с правовой стороны операция не состоялась

Даже на дату выполнения обязательств неподписанный акт, по сути, не влияет. В частности, если заказчик уклоняется от принятия выполненной работы (подписания акта) и это повлекло изменение срока сдачи работы, считается, что право собственности на изготовленную вещь перешло к заказчику в момент, когда должна была состояться ее передача (ч. 6 ст. 853 ГКУ). То есть акт (как первичный документ), конечно, является основанием для бухучета хозяйственных операций (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете*), но не может изменять принципы учета операций и фактическую дату их осуществления. Ведь действует принцип превалирования сущности над формой (ст. 4 Закона о бухучете).

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Вам уже известно, что существует два пути борьбы с отказом заказчика подписывать акт: (1) досудебный (претензия); (2) судебный (иск о признании акта действительным)**.

** Не перепутайте! Иск с требованием подписать акт суды считают неправильным способом защиты нарушенного права (см. постановление ВХСУ от 13.09.2017 г. в деле № 922/4783/16 по ссылке http://reyestr.court.gov.ua/Review/68916879).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете порядок признания дохода от оказанных услуг определяют пп. 10 — 14 П(С)БУ 15 «Доход». Традиционно ими руководствуются большинство подрядчиков при признании дохода от выполненных подрядных работ, ведь отдельных «доходных» норм для работ в П(С)БУ нет. Исключение составляют только строители — исполнители строительных подрядных работ. Они руководствуются пп. 3 — 8 специального П(С)БУ 18 «Строительные контракты». Остальным же подрядчикам придется руководствоваться нормами П(С)БУ 15 об услугах.

В целом в указанных нормах есть некоторые характерные особенности, а именно:

1) доход признается исходя из степени завершенности операции;

2) доход признается на дату баланса.

Степень завершенности выполненных работ на каждую дату баланса исполнитель оценивает самостоятельно и фиксирует каким-то внутренним документом (скажем, бухгалтерской справкой).

Вместе с тем, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то отдельно на каждый этап работ составляется акт. В ином случае считается, что поэтапной сдачи работ не предусмотрено, следовательно, акт должен составляться после того, как работы будут выполнены полностью.

И здесь возникает немало вопросов. Ведь без поэтапной сдачи работ их полное выполнение может растянуться на достаточно длительный срок. А следовательно, у подрядчика появится соблазн «оттягивать» отражение дохода. Чтобы этого не случилось, п. 10 П(С)БУ 15 и п. 3 П(С)БУ 18 как раз и предусматривают, что подрядчик должен отображать доход от выполненных работ на дату баланса. Причем даже если доход на дату баланса не может быть достоверно определен — в этом случае доход отображается в сумме расходов, которые подлежат возмещению (п. 13 П(С)БУ 15; п. 7 П(С)БУ 18).

Что же выходит? А фактически то, что

исполнители подрядных работ (как строительных, так и нестроительных) должны на каждую дату баланса определять «бухучетный» доход

То есть для абсолютного большинства субъектов ведения хозяйства это будет ежеквартально. Понятное дело, это «потянет» за собой и налог на прибыль: у тех его плательщиков, которые являются высокодоходниками, тоже ежеквартально, у остальных — только по результатам года.

А если работы выполнены в полном объеме, акт выполненных работ составлен, а заказчик отказывается его подписывать, не называя при этом никаких уважительных причин? В этом случае работает уже упомянутая нами выше ч. 6 ст. 863 ГКУ (ср. ). Заметьте, как она сформулирована: если уклонение заказчика от принятия выполненной работы повлекло изменение срока сдачи работы, считается, что право собственности на изготовленную (переделанную) вещь перешло к заказчику в момент, когда должна была состояться ее передача. А ч. 4 ст. 882 ГКУ еще более категорична: в случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте, и он подписывается второй стороной. Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными.

Поэтому выходит, что передача заказчику результатов работ не обязательно связана с двусторонним подписанием акта. А потому и отказ заказчика от подписания акта — еще не основание для подрядчика отказаться от признания дохода. Доход полностью может быть отражен за односторонне подписанным актом и признается на дату такой односторонней подписи. А уже если впоследствии суд признает такой акт недействительным, подрядчик будет иметь право отсторнировать свой доход — в порядке исправления ошибок, определенном П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».

Понятное дело, что с таким подходом можно спорить. В частности, можно обратить внимание, что доход согласно п. 8 П(С)БУ 15 признается в том случае, если подрядчик не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за результатом работ. А в случае, когда заказчик в течение одного месяца уклоняется от принятия выполненной работы (не подписывает акт), подрядчик имеет право после двукратного предупреждения продать результат работы (ч. 5 ст. 853 ГКУ). То есть он продолжает контролировать актив (результаты работ). Однако отразить доход в случае «одностороннего» подписания акта, по нашему мнению, безопаснее.

Налог на прибыль

В налоговоприбыльном учете последствия отказа заказчика подписывать акт будут аналогичными бухучетным. Ведь доход от выполненных работ за односторонне подписанным актом учитывается в бухучетном финрезультате, а следовательно — увеличивает объект обложения налогом на прибыль. Так же, как и бухучетный доход, определенный без акта на дату баланса.

Если после подачи декларации по налогу на прибыль суд признает акт недействительным, подрядчику придется исправлять не только свою финансовую отчетность, но и подавать декларацию с налогом на прибыль с пометкой «Уточнююча», а также исправленную финотчетность. Теперь последнее требование не вызывает ни малейших сомнений, ведь финансовая отчетность имеет статус приложения к декларации по налогу на прибыль (п. 46.2 НКУ).

В том случае, когда на дату признания акта недействительным через суд подрядчик уже успел уплатить налог на прибыль, после исправления указанной ошибки у него возникнет переплата по этому налогу. Тогда ему не останется ничего другого, как возвращать такую переплату (или засчитывать в будущую уплату) в порядке, предусмотренном ст. 43 НКУ. То есть в этом случае подрядчик, отразив доход по «одностороннему» акту, предоставит временную ссуду бюджету. Что, в принципе, является привычной практикой для взаимодействия плательщиков с бюджетом в украинских реалиях ☹.

НДС

Правила НДС-учета отличаются от бухучетных и налоговоприбыльных тем, что в НДС-учете налоговые обязательства в общем случае определяются по правилу «первого события» (п. 187.1 НКУ). Это обстоятельство может объективно снизить значение не подписанного заказчиком акта для НДС-учета подрядчика. Кроме того, следует помнить, что подрядчики — исполнители строительных работ имеют право за такими операциями применять кассовый метод НДС-учета в соответствии с п.п. 14.1.266 НКУ (см. абзац четвертый п. 187.1 НКУ). Для их НДС-учета неподписанный акт тоже определяющего значения не имеет.

Следовательно, сосредоточимся на тех подрядчиках, которые определяют налоговые обязательства по общему правилу «первого события», а также на подрядчиках, которые выполняют подрядные работы без поэтапной сдачи по так называемым долгосрочным договорам (контрактам). Здесь следует вспомнить об особых правилах НДС-учета по таким договорам — на дату фактической передачи исполнителем результатов работ (п. 187.9 НКУ). Поэтому если у вас срок выполнения работ — более одного года и поэтапной сдачи не предусмотрено, можете пользоваться этой нормой и начислять НО по фактической передаче результатов работ.

Мы же дальше будем говорить об обычных договорах, которые имеют срок выполнения менее года и для которых действует правило «первого события».

Первое событие — оплата. Если заказчик перечислил подрядчику аванс за выполненные работы, это для подрядчика является основанием отразить НДС-обязательства (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). При этом если впоследствии заказчик отказывается подписывать акт, такой отказ сам по себе не является основанием для подрядчика возвращать ему средства и корректировать свои налоговые обязательства. Ведь при отказе заказчика подписывать акт подрядчик может устранить недостатки в своей работе, не возвращая полученную оплату за нее. Обязанность вернуть аванс и право уменьшить свои налоговые обязательства возникнет у подрядчика только в том случае, если будет разорван сам договор на выполнение работ.

Первое событие — акт. Если первым событием является составление подрядчиком акта выполненных работ (или другого документа), который удостоверяет передачу заказчику результатов этих работ, ситуация более сложная.

Нужно ли подрядчику, который в одностороннем порядке подписал акт выполненных работ, насчитывать НДС-обязательства?

С одной стороны, стоит заметить, что согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ датой возникновения НДС-обязательств является дата оформления документа, который удостоверяет факт поставки. Как видим, о подписании акта ничего не говорится. Идет речь исключительно о составлении акта или другого документа, который бы засвидетельствовал факт поставки ☹.

С другой стороны, обратите внимание, что позиция налоговиков по указанному вопросу стала менее категоричной. Раньше, в консультациях из БЗ, подкатегории 101.06 и 101.16 (утратили силу соответственно 01.12.2014 г. и 09.12.2015 г.) налоговики однозначно говорили, что исполнитель по договору подряда на дату оформления акта, в котором он указал об отказе в подписании такого акта заказчиком, должен начислить налоговые обязательства и составить налоговую накладную. А откорректировать такие обязательства подрядчик может только в том случае, когда суд признает акт недействительным.

Но уже в ныне действующей консультации из БЗ, подкатегория 101.16, налоговики говорят так: если исполнитель, который не применяет кассовый метод к операции по выполнению работ по договору подряда, на дату оформления акта, в котором он указал об отказе в подписании такого акта заказчиком, начислил налоговые обязательства (НО) и составил налоговую накладную (НН) по правилу «первого события», то откорректировать НО, начисленные на основании такой НН, возможно в случае признания судом такого акта недействительным путем оформления расчета корректировки к ней и регистрации его заказчиком в ЕРНН.

Как видите, категоричное требование составлять налоговую накладную и насчитывать налоговые обязательства за односторонним актом из ответа фискалов исчезло. Может ли это говорить об изменении позиции налоговиков? По нашему мнению, надеяться на это рискованно, поэтому рекомендуем осторожным подрядчикам все равно насчитывать НДС и составлять налоговую накладную на дату составления акта, который заказчик не подписал.

Если же вы никоим образом не хотите отражать такие НДС-обязательства (как и доход в бухучете), рекомендуем получить по этому вопросу индивидуальную налоговую консультацию. Ведь позиция, выраженная фискалами в БЗ, выглядит чересчур двусмысленно.

Пример. Предприятие во исполнение договора подрядных работ понесло расходы на сумму 140000 грн. Составлен акт выполненных работ на сумму 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.). Акт признан недействительным через суд. Сумму переплаты по НДС подрядчик возвращает себе на счет в банке согласно приложению Д4.

Заказчик не подписал акт: учет у подрядчика

На этом поставим в наших рассуждениях… нет, не точку, а многоточие. Потому что уж слишком много открытых вопросов. Поэтому будем следить за новыми разъяснениями и информировать вас о них!

выводы

• Гражданское законодательство позволяет заказчику не подписывать акт только при наличии веских оснований для этого.
• Отражение доходов в бухучете (и в налоговоприбыльном тоже) прямо не связано с актом.
• Налоговики, как и раньше, требуют составлять налоговую накладную и насчитывать НДС по акту, не подписанному заказчиком, но немного смягчили категоричность своей позиции.