Непідписаний акт і його облікові наслідки

Як право впливає на облік

Почнемо з найголовнішого. Хоча у номері «юридична» стаття стоїть після «облікової», рекомендуємо читати їх у зворотному порядку. Головний висновок, який випливає з «юридичної» статті, — замовник не може відмовитися від підписання акта «просто так», якщо це йому заманеться. Для того, аби відмовитися від підписання акта, потрібні обґрунтовані підстави.

Зауважимо: ст. 853 ЦКУ визначає, що прийняти роботу підрядника — це обов’язок, а не право замовника. Саме про це свідчить назва статті і її перша частина. Замовник зобов’язаний прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові.

Відтак

непідписання акта без поважних причин — не підстава говорити про те, що з правового боку операція не відбулася

Навіть на дату виконання зобов’язань непідписаний акт по суті не впливає. Зокрема, якщо замовник ухиляється від прийняття виконаної роботи (підписання акта) і це спричинило зміну строку здачі роботи, вважається, що право власності на виготовлену річ перейшло до замовника у момент, коли мало відбутися її передання (ч. 6 ст. 853 ЦКУ). Тобто акт (як первинний документ), звичайно, є підставою для бухобліку господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік*), але не може змінювати принципи обліку операцій і фактичну дату їх здійснення. Адже діє принцип превалювання сутності над формою (ст. 4 Закону про бухоблік).

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Вам вже відомо, що існує два шляхи боротьби з відмовою замовника підписувати акт: (1) досудовий (претензія); (2) судовий (позов про визнання акта дійсним)**.

** Не переплутайте! Позов з вимогою підписати акт суди вважають неправильним способом захисту порушеного права (див. постанову ВГСУ від 13.09.2017 р. у справі № 922/4783/16 за посиланням http://reyestr.court.gov.ua/Review/68916879.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку порядок визнання доходу від наданих послуг визначають пп. 10 — 14 П(С)БО 15 «Дохід». Традиційно ними керується більшість підрядників при визнанні доходу від виконаних підрядних робіт, адже окремих «дохідних» норм для робіт у П(С)БО немає. Виняток становлять тільки будівельники — виконавці будівельних підрядних робіт. Вони керуються пп. 3 — 8 спеціального П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Решті ж підрядників доводиться керуватися нормами П(С)БО 15 щодо послуг.

Взагалі у зазначених нормах є деякі характерні особливості, а саме: (1) дохід визнається виходячи зі ступеня завершеності операції і (2) дохід визнається на дату балансу.

Ступінь завершеності виконаних робіт на кожну дату балансу виконавець оцінює самостійно і фіксує якимось внутрішнім документом (скажімо, бухгалтерською довідкою). Разом з тим, якщо договором передбачене поетапне здавання робіт, то окремо на кожен етап робіт складається акт. В іншому випадку вважається, що поетапного здавання робіт не передбачено, отже, акт має складатися після того, як роботи буде виконано повністю.

І тут виникає чимало запитань. Адже без поетапного здавання робіт їх повне виконання може розтягнутися на доволі тривалий строк. А отже, у підрядника з’явиться спокуса «відтягувати» відображення доходу. Аби цього не сталося, п. 10 П(С)БО 15 та п. 3 П(С)БО 18 якраз і передбачають, що підрядник має відображати дохід від виконаних робіт на дату балансу. Причому навіть якщо дохід на дату балансу не може бути достовірно визначений — у цьому випадку дохід відображається у сумі витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15, п. 7 П(С)БО 18).

Що ж виходить? А фактично те, що

виконавці підрядних робіт (як будівельних, так і небудівельних) мають на кожну дату балансу визначати «бухобліковий» дохід

Тобто для абсолютної більшості суб’єктів господарювання це буде щокварталу. Ясна річ, це «потягне» за собою і податок на прибуток: у тих його платників, які є високодохідниками, теж щокварталу, у решти — лише за підсумками року.

А якщо роботи виконані в повному обсязі, акт виконаних робіт складено, а замовник відмовляється його підписувати, не називаючи при цьому жодних поважних причин? У цьому випадку працює вже згадана нами вище ч. 6 ст. 863 ЦКУ (ср. ). Зауважте, як вона сформульована: якщо ухилення замовника від прийняття виконаної роботи спричинило зміну строку здачі роботи, вважається, що право власності на виготовлену (перероблену) річ перейшло до замовника у момент, коли мало відбутися її передання. А ч. 4 ст. 882 ЦКУ ще більш категорична: у разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими.

Тож виходить, що передача замовнику результатів робіт не обов’язково пов’язана з двостороннім підписанням акта. А тому й відмова замовника від підписання акта — ще не підстава для підрядника відмовитися від визнання доходу. Дохід цілком може буде відображений за односторонньо підписаним актом і визнається на дату такого одностороннього підпису. А вже якщо згодом суд визнає такий акт недійсним, підрядник матиме право відсторнувати свій дохід — у порядку виправлення помилок, що його визначено П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Ясна річ, що із таким підходом можна сперечатися. Зокрема, можна звернути увагу, що дохід згідно з п. 8 П(С)БО 15 визнається у тому випадку, якщо підрядник не здійснює надалі управління та контроль за результатом робіт. А у випадку, коли замовник протягом одного місяця ухиляється від прийняття виконаної роботи (не підписує акт), підрядник має право після дворазового попередження продати результат роботи (ч. 5 ст. 853 ЦКУ). Тобто він продовжує контролювати актив (результати робіт). Однак відобразити дохід у випадку «одностороннього» підписання акта, на нашу думку, безпечніше.

Податок на прибуток

У податковоприбутковому обліку наслідки відмови замовника підписувати акт будуть аналогічними до бухоблікових. Адже дохід від виконаних робіт за односторонньо підписаним актом враховується у бухобліковому фінрезультаті, а отже — збільшує об’єкт обкладення податком на прибуток. Так само, як і бухобліковий дохід, визначений без акта на дату балансу.

Якщо після подання декларації з податку на прибуток суд визнає акт недійсним, підряднику доведеться не тільки виправляти свою фінансову звітність, але й подавати декларацію з податку на прибуток з поміткою «Уточнююча», а також виправлену фінзвітність. Наразі остання вимога не викликає ані найменших сумнівів, адже фінансова звітність має статус додатка до декларації з податку на прибуток (п. 46.2 ПКУ).

У тому випадку, коли на дату визнання акта недійсним через суд підрядник вже встиг сплатити податок на прибуток, після виправлення зазначеної помилки у нього виникне переплата з цього податку. Тоді йому не залишиться нічого іншого, як повертати таку переплату (або зараховувати у майбутню оплату) в порядку, передбаченому ст. 43 ПКУ. Тобто у цьому випадку підрядник, відобразивши дохід за «одностороннім» актом, надасть тимчасову позику бюджету. Що, зрештою, є звичною практикою для взаємодії платників із бюджетом в українських реаліях ☹.

ПДВ

Правила ПДВ-обліку відрізняються від бухоблікових і податковоприбуткових тим, що у ПДВ-обліку податкові зобов’язання у загальному випадку визначаються за правилом «першої події» (п. 187.1 ПКУ). Ця обставина може об’єктивно знизити значення непідписаного замовником акта для ПДВ-обліку підрядника. Крім того, слід пам’ятати, що підрядники — виконавці будівельних робіт мають право за такими операціями застосовувати касовий метод ПДВ-обліку відповідно до п.п. 14.1.266 ПКУ (див. абзац четвертий п. 187.1 ПКУ). Для їх ПДВ-обліку непідписаний акт теж вирішального значення не має.

Відтак, зосередимося на тих підрядниках, які визначають податкові зобов’язання за загальним правилом «першої події», а також на підрядниках, які виконують підрядні роботи без поетапного здавання за так званими довгостроковими контрактами.

Тут слід загадати про особливі правила ПДВ-обліку за такими договорами — на дату фактичної передачі виконавцем результатів робіт (п. 187.9 ПКУ). Тож якщо у вас строк виконання робіт — понад один рік і поетапного здавання не передбачено, можете користуватися цією нормою і нараховувати ПДВ-зобов’язання за фактичною передачею результатів робіт.

Ми ж далі говоритимемо про звичайні договори, які мають строк виконання менше року і для яких діє правило «першої події».

Перша подія — оплата. Якщо замовник перерахував підрядникові аванс за виконані роботи, це для підрядника є підставою відобразити ПДВ-зобов’язання (п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). При цьому якщо згодом замовник відмовляється підписувати акт, така відмова сама по собі не є підставою для підрядника повертати йому кошти і коригувати свої податкові зобов’язання. Адже при відмові замовника підписувати акт підрядник може усунути недоліки у своїй роботі, не повертаючи отриману оплату за неї. Обов’язок повернути аванс і право зменшити свої податкові зобов’язання виникне у підрядника тільки в тому випадку, якщо буде розірвано сам договір на виконання робіт.

Перша подія — акт. Якщо першою подією є складання підрядником акта виконаних робіт (або іншого документа), що посвідчує передачу замовникові результатів цих робіт, ситуація складніша.

Чи потрібно підрядникові, який у односторонньому порядку підписав акт виконаних робіт, нараховувати ПДВ-зобов’язання?

З одного боку, варто зауважити, що згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПДВ-зобов’язань є дата оформлення документа, який засвідчує факт постачання. Як бачимо, про підписання акта нічого не говориться. Йдеться виключно про складення акта або іншого документа, який би засвідчив факт постачання ☹.

З іншого боку, зверніть увагу, що позиція податківців із зазначеного питання стала менш категоричною. Раніше у консультаціях із БЗ, підкатегорії 101.06 і 101.16 (втратили чинність відповідно 01.12.2014 р. і 09.12.2015 р.), податківці однозначно говорили, що виконавець за договором підряду на дату оформлення акта, в якому він зазначив про відмову від підписання такого акта замовником, повинен нарахувати податкове зобов’язання та скласти податкову накладну. А відкоригувати такі зобов’язання підрядник може тільки у тому разі, коли суд визнає акт недійсним.

Натомість у нині чинній консультації із БЗ, підкатегорія 101.16, податківці говорять так: якщо виконавець, який не застосовує касовий метод за операцією з виконання робіт за договором підряду, на дату оформлення акта, в якому він зазначив про відмову від підписання такого акта замовником, нарахував податкові зобов’язання (ПЗ) та склав податкову накладну (ПН) за правилом «першої події», то відкоригувати ПЗ, нараховані на підставі такої ПН, можливо у разі визнання судом такого акта недійсним через розрахунок коригування до неї та його ЄРПН-реєстрацію замовником.

Отже, категорична вимога складати податкову накладну та нараховувати податкові зобов’язання за одностороннім актом із відповіді фіскалів зникла. Чи може це свідчити про зміну позиції податківців? На нашу думку, сподіватися на це ризиковано, тож рекомендуємо обережним підрядникам все одно нараховувати ПДВ і складати податкову накладну на дату складання акта, який замовник не підписав.

Якщо ж ви аж ніяк не хочете відображати такі ПДВ-зобов’язання (як і дохід у бухобліку), рекомендуємо отримати із цього питання індивідуальну податкову консультацію. Адже позиція, висловлена фіскалами у БЗ, виглядає аж занадто двозначно.

Приклад. Підприємство на виконання договору підрядних робіт здійснило витрат на суму 140000 грн. Складено акт виконаних робіт на суму 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.). Акт визнано недійсним через суд. Суму переплати з ПДВ підрядник повертає собі на рахунок у банку згідно з додатком Д4.

Замовник не підписав акт: облік у підрядника

На цьому поставимо у наших міркуваннях… ні, не крапку, а три крапки. Бо аж занадто багато відкритих запитань. Тож будемо слідкувати за новими роз’ясненнями й інформувати вас про них!

висновки

• Цивільне законодавство дозволяє замовникові не підписувати акт лише за наявності обґрунтованих підстав для цього.
• Відображення доходів в бухобліку (і в податковоприбутковому теж) прямо не пов'язано з актом.
• Податківці, як і раніше, вимагають складати податкову накладну і нараховувати ПДВ за актом, не підписаним замовником, але дещо послабили категоричність своєї позиції.