Перевод долга и НДС

Продолжаем разговор на «треугольные» темы, которые по причине их особой популярности у читателей мы освещаем регулярно: из недавних см., например, материал об уступке требования товарного долга (с нехорошими НДС-последствиями) и материал об оплате долга третьим лицом-«поручителем» — соответственно в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 92, с. 43 и № 93, с. 39.

Сегодня же нас интересуют только операции, оформленные договорами (соглашениями) о переводе долга. Подробно о юридической сути и налогообложении разного рода операций перевода долга мы писали в тематическом выпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92. В данной публикации мы более углубленно поговорим об НДСных последствиях перевода долга.

Но вначале — два слова о нормах, регулирующих вопросы перевода долга, и о сути таких операций.

«Юрприрода» перевода долга

Перевод долга являет собой замену должника в обязательстве. Операции по переводу долга регулируются ст. 520 — 524 ГКУ.

Основные моменты, которые вытекают из этих норм:

— соглашение (договор) о переводе долга заключается между первоначальным и новым должниками;

— перевод долга требует согласия на это кредитора; форма выражения такого согласия не определена, но, как правило, она бывает письменной — или путем заверения кредитором договора о переводе долга, или путем оформления им «согласительного» документа (например, письма);

— оформляется перевод долга в той же самой форме, что и основной договор, на основании которого возникло передаваемое долговое обязательство;

— поручительство или залог, установленные другим лицом, прекращаются после замены должника, если поручитель или залогодатель не согласился обеспечивать выполнение обязательства новым должником.

В отличие от уступки права требования перевести можно только реально существующий долг, а не тот, который может возникнуть в будущем. То есть нельзя посредством перевода долга, например, произвести третьим лицом уплату продавцу предоплаты и при этом покупателем (получателем) останется все то же первоначальное лицо*. Таким образом, после «вступления в силу» договора о переводе долга первоначальный должник уже не сохраняет свой правовой статус — не является стороной в основном договоре** и теряет по нему все права и обязанности.

* То есть такие операции (без выбытия лица из договора) оформляются иным образом — как раз об этом мы писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 93, с. 39.

** А не в договоре о переводе долга.

В отличие от возложения исполнения обязательства должником на третье лицо (предусмотренного ст. 528 ГКУ), перевод долга предусматривает переход к новому должнику от первоначального не только конкретных обязанностей, но и ответственности за их выполнение. При возложении исполнения обязательства на третье лицо такую ответственность несет не третье лицо, а сам должник. То есть при невыполнении обязательства третьим лицом должник обязан исполнить его сам. А вот при переводе долга первоначальному должнику такое уже не грозит, так как он вообще перестает быть обязанным.

Перевод долга на практике, как правило, производится на компенсационной основе, но бывает и безвозмездным. (Этот момент имеет значение и для налоговых целей.) Обычно стороны оговаривают это в договоре (соглашении) о переводе долга или же в ином документе, подписанном первоначальным и новым должниками. Если же условие о компенсации в договоре о переводе долга (или ином документе) будет отсутствовать, то новому должнику может быть не просто ее востребовать без наличия на то согласия должника первоначального. Последний может, например, заявить в суде, что отсутствие такого условия подтверждает факт безвозмездности перевода долга.

Здесь заметим, что из выводов, изложенных в постановлении ВХСУ от 08.02.2007 г. № 20/107, следует, что договор (соглашение) о переводе долга должно содержать ссылки на сделку, на основании которой возникло обязательство первоначального должника, его личность, основания правомерности перевода долга, факт наличия долга, согласования первоначальным и новым должниками условий такого перевода (платности перевода долга и т. п.).

И еще.

Дело в том, что финансовая услуга — это прежде всего операция с финансовыми активами (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах), а под финансовым активом понимают средства, ценные бумаги, долговые обязательства и право требования долга, которые не относятся к ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Закона о финуслугах). То есть передаваемый долг не подпадает под понятие финансового актива, следовательно, операции с ним финуслугой считаться не могут.

Перевод денежного долга

А теперь перейдем к рассмотрению конкретных ситуаций в разрезе обложения НДС. Но вначале отметим, что сама операция по переводу долга не является объектом обложения НДС, так как она не операция поставки (т. е. не соответствует определениям терминов «поставка товаров» и «поставка услуг»). Кроме того, содержание п.п. 196.1.5 НКУ прямо подтверждает, что такая операция не является объектом обложения НДС.

Начнем с перевода денежного долга.

Типовая ситуация. В рамках договора поставки поставщик (Кредитор) отгрузил покупателю (Первоначальный должник) партию облагаемого НДС товара. Покупатель не может своевременно выполнить обязательства по оплате товара и заключает договор с третьим лицом (Новый должник) о переводе на него своего денежного долга перед поставщиком. Третье лицо по заключении договора о переводе долга принимает «на себя» долг покупателя в договоре поставки и впоследствии погашает его. Все три стороны — плательщики НДС.

Изобразим данную ситуацию на рисунке.

А теперь рассмотрим НДСные последствия у каждой из сторон в такой ситуации. При этой схеме особых тонкостей они не содержат, если только какая-то из сторон не применяет кассовый метод определения НК/НО.

Поставщик (Кредитор). При отгрузке товаров (оформлении документа, подтверждающего факт поставки услуг) у него возникают НО по НДС. Дальнейшие операции (по переводу долга и поступлению оплаты) никак на налоговый учет поставщика не влияют.

Но если поставщик применяет кассовый метод, то НО по отгруженным товарам (поставленным услугам) возникнут у него по дате поступления оплаты от Нового должника. То есть сама операция по переводу долга не приводит у «кассовика» к преждевременному отражению НО.

Покупатель (Первоначальный должник). По дате отгрузки товаров (оформления документа о поставке услуг) и при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН, покупатель получает право на отражение НК по НДС (со стоимости товаров (услуг)).

Предлог: дескать, товары (услуги) фактически были получены бесплатно. И хотя формально здесь нет ни одного из поводов для начисления «компенсирующего» НО согласно п. 198.5 НКУ или для сторнирования ранее начисленного НК, фискалы, скорее всего, станут на этот счет «выкручивать руки» плательщику (Первоначальному должнику). Такой грустный вывод следует, например, из содержания письма ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, где они утверждают, что если по условиям гражданско-правового договора покупатель не производит оплату поставщику за потребленную им электроэнергию, то основания для отнесения сумм НДС в состав НК у покупателя отсутствуют.

В то же время здесь плательщики могут защищаться, помимо всего прочего, апеллируя к другому письму ГФСУ — от 06.02.2017 г. № 2106/6/99-99-15-03-02-15 (обратите особое внимание на последний абзац этого письма). И все же мы бы советовали на практике таких безвозмездных (и даже частично возмездных) переводов долга не осуществлять.

Если же покупатель применяет кассовый метод для целей отражения НК, то при переводе долга у него возникнут проблемы уже даже с самим фактом отражения НК, а если перевод долга будет безвозмездным, то фискалы, скорее всего, откажут покупателю в праве на НК. Впрочем, в упомянутом нами выше письме ГФСУ от 06.02.2017г. речь как раз идет о плательщике (Первоначальном должнике), применяющем кассовый метод, и там фискалы позволяют отразить ему НК по дате списания кредиторской задолженности в связи с переводом долга, приравнивая факт перевода долга к «предоставлению иных видов компенсаций». При этом там фискалами нигде не ставится условие об обязательной компенсации за перевод долга Новому должнику…

Кроме того, имейте в виду, что фискалы в таких ситуациях — даже не ставя под сомнение право покупателя на НК — наверняка по формальным причинам откажут ему в возмещении таких сумм НК. Дело в том, что норма п.п. «б» п. 200.4 НКУ говорит о возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам, а в данном случае даже при компенсационном переводе долга оплаты покупателем поставщику уже не будет. Об этом налоговики заявляли неоднократно — см., например, письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24597/6/99-99-15-03-02-15 (наш комментарий к нему читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 17, с. 6).

Еще пара моментов.

Если компенсация за перевод долга предусмотрена не деньгами, а в виде поставки товаров (услуг) Первоначальным должником в пользу Нового должника, то, на наш взгляд, факт заключения договора о переводе долга для целей начисления НДС по таким («компенсационным») товарам (услугам) нельзя рассматривать как первое событие (оплату). Тем более, что факт поступления средств на счет поставщика отсутствует. Считаем, что НО здесь, как и при бартере, должно начисляться по дате фактической поставки этих «компенсационных» товаров (услуг) Первоначальным должником Новому.

Если Новый должник уже был должен Первоначальному сумму денег (за ранее поставленные товары (услуги), предоставленный заем и т. д.), то для того, чтобы согласно ч. 1 ст. 601 ГКУ зачесть такую задолженность с задолженностью, принятой им по договору о переводе долга, в тексте такого договора следует предусмотреть денежную компенсацию за перевод (чтобы встречные задолженности были однородными). Это актуально и для перевода товарного долга, о котором далее пойдет речь.

Перевод товарного долга

Типовая ситуация. Покупатель (Кредитор) перечислил поставщику (Первоначальный должник) предоплату за товары (услуги) с учетом НДС. Далее поставщик в силу определенных причин вынужден перевести долг по поставке товаров (услуг) на третье лицо (Новый должник). После чего Новый должник, став «товарно-обязанным», по основному договору поставляет товары (услуги) покупателю (Кредитору). Все стороны в данной ситуации являются плательщиками НДС.

Теперь — об НДСных последствиях у каждой из сторон в этой ситуации. Они здесь еще мутнее, чем при переводе денежного долга. Разъяснений от фискалов о подобных ситуациях немного, одно из наиболее известных было представлено в письме ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27403/6/99-99-19-03-02-15 (далее — письмо № 27403). Оно, безусловно, является лишь мнением фискалов, но дает нам хотя бы какой-то ориентир в достаточно неурегулированных ситуациях с переводом товарного долга. Итак.

Поставщик (Первоначальный должник). На дату получения аванса начисляет обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ), составляет и регистрирует в ЕРНН на имя покупателя (кредитора) НН. После заключения (вступления в силу) договора о переводе долга обязательства Первоначального должника прекращаются, т. е. операция по поставке товара у него так и не состоится.

По этой причине Первоначальный должник должен «отсторнировать» начисленное при предоплате НО*, составив расчет корректировки (РК) к выписанной ранее НН. Ну а поскольку такой РК будет «минусовым», то зарегистрировать его в ЕРНН должен покупатель (Кредитор).

* Тут можно говорить о формальном основании для составления НК и сторнировки НО (по ст. 192 НКУ) — в виде уменьшении суммы компенсации (со стороны Первоначального должника) до нуля.

В письме № 27403, где речь идет о ситуации с денежной компенсацией за перевод долга, фискалы указывают, что «минусовый» РК Первоначальный должник составляет по дате перечисления(!) им компенсации за перевод долга Новому должнику. На наш взгляд, этот вывод спорный — и составлять РК следует сразу — на дату подписания договора о переводе долга — ведь операция поставки для Первоначального должника «умирает» именно в этот момент.

Ответ фискалов имеет некоторую логику только в той ситуации, когда покупатель (Кредитор) был неплательщиком НДС (кстати, эти операции тоже охватываются письмом № 27403) — поскольку для корректировок НО в таких случаях п. 192.2 НКУ одним из условий ставит полный возврат покупателю денег…

После регистрации такого РК в ЕРНН НДСные последствия у Первоначального должника возможны только в случае, если он будет рассчитываться за перевод долга с Новым должником путем поставки ему товаров (услуг). В таком случае, по нашему мнению, НО по «компенсационным» товарам (услугам) первоначальный должник отразит только при их поставке новому должнику (мы уже писали об этом выше).

Покупатель (Кредитор). Он здесь оказывается в довольно незавидном положении. Так как сначала отразит НК с перечисленной Первоначальному должнику предоплаты (на основании выписанной последним НН — естественно, после регистрации ее в ЕРНН), а затем — после регистрации им «минусового» РК Первоначального должника он этот НК утратит (надеемся, лишь на какое-то время).

В связи с временной утратой НК в момент регистрации этого РК и потерей такой же суммы реглимита покупатель, скорее всего, согласится на такую регистрацию весьма неохотно. Тем более, что он право на этот НК оплатил своими же «кровными», которых ему никто возвращать не собирается…

В общем, покупатель (Кредитор) должен в такой ситуации хорошо подумать о судьбе своего НК еще тогда, когда ему подсунут для согласования договор о переводе долга с поставщика на третье лицо (а такое одобрение перевода долга Кредитором, как мы указали выше, является обязательным).

Ведь далее «восстановление» его НК будет зависеть от того, когда соизволит выписать по той же поставке свою (новую) НН Новый должник (он же —новый поставщик). То ли по дате отгрузки товаров покупателю, то ли по дате перечисления ему компенсации от Первоначального должника (если это событие произойдет раньше).

В случае передачи денежной компенсации Новому должнику до поставки товаров (услуг) покупателю (кредитору), наверное, НН на покупателя Новому должнику лучше составить по дате получения такой компенсации (как это советуют фискалы в письме № 27403).

Во всех остальных случаях НН Новому должнику, на наш взгляд, лучше выписать по дате отгрузки товаров (предоставления услуг) покупателю. Так как тут можно говорить, что это событие для Нового должника, по сути, будет первым событием.

Ведь новая НН уже будет составлена не по са́мому первому событию — что может дать формальный повод фискалам нафискалить в отношении повторного отражения покупателем НК.

В то же время здесь, во-первых, можно частично апеллировать к упомянутому письму № 27403, а во-вторых — гораздо увереннее можно ссылаться на письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 02.12.2015 г. № 18358/10/26-15-15-01-18 (ср. ). В этом письме киевские налоговики указывают следующее.

Последствиями операции по переводу долга (замене должника в обязательстве) является выбытие Первоначального должника из обязательства, вступление в обязательство Нового должника (с согласия Кредитора) и сохранение в полном объеме содержания обязательства при изменении субъектного его состава, поэтому Кредитор имеет право включить в налоговый кредит сумму НДС, содержащуюся в НН Нового должника, при условии ее регистрации.

Третье лицо (Новый должник). Он обязан начислить НО на поставляемые покупателю (Кредитору) товары (услуги), выписать НН и зарегистрировать ее.

Насчет неоднозначности с датой выписки Новым должником этой НН мы уже написали выше. Когда деньги в компенсацию за перевод долга придут раньше поставки товаров (услуг) покупателю (с учетом требований письма № 27403), Новому должнику безопаснее будет составить НН уже по дате получения денег.

В то же время такая дата НН ничего не скажет покупателю (Кредитору) и его будущим проверяющим — возможно, тогда Новому должнику не помешает направить покупателю письмо, что в этот день ему Первоначальный должник перенаправил сумму предоплаты. Но особо забавно будет выглядеть ситуация, когда такая сумма компенсации будет поступать Новому должнику «порционно», в том числе когда часть такой компенсации поступит уже после поставки им товаров (услуг) покупателю.

Возможно, в таких ситуациях (даже когда они — без упомянутых «порционных» нюансов) для подстраховки не помешает насчет даты составления НН запросить у фискалов индивидуальную налоговую консультацию, чтобы обезопасить на будущее и себя, и покупателя (последнего — от возможных проблем с НК по такой второй НН на одну и ту же поставку)…

Подводя итог. Отметим, что операции по переводу долга в силу их тотальной неурегулированности могут повлечь неблагоприятные НДСные последствия для плательщиков.

Поэтому, прежде чем«обустраивать» подобные «треугольники» — особенно с переводом товарного долга — тщательно изучите «матчасть» (возможные налоговые проблемы) и уже после принимайте решение: переводить или нет.