Нагадаємо, що може бути віднесене до доходів і витрат майбутніх періодів та які субрахунки при цьому застосовуються ( План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних організацій, затверджений наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611, зі змінами, далі — наказ № 611):
Найменування | Зміст | Субрахунок бухгалтерського обліку |
Доходи майбутніх періодів* | Це доходи, отримані у звітному періоді, які підлягають включенню до складу доходів майбутніх звітних періодів. До цієї категорії доходів можна віднести такі, що надійшли: — авансові платежі за надані в оренду основні засоби; — авансові платежі за надані в оренду інші необоротні активи; — передоплату на періодичні друковані видання; — оплату за користування засобами зв’язку та комунікацій (передоплата за телефон, користування Інтернетом тощо) | 716 «Доходи майбутніх періодів»
Зверніть увагу: сальдо такого субрахунку може бути лише кредитовим |
* Фактичний період погашення отриманих доходів декількох майбутніх періодів відбувається безперервно. Визнання їх як доходу бюджетної організації здійснюватиметься частинами в тому періоді, до якого ці доходи належать. | ||
Витрати майбутніх періодів | Ці витрати включають суми проведених витрат у звітному періоді, які належать до витрат майбутніх звітних періодів. До них можна віднести такі понесені витрати (проведені платежі): — сплачені авансом орендні платежі (за декілька звітних періодів); — проведену передоплату за передплату на періодичні друковані видання (квартал, півріччя, рік); — тощо. Ці витрати зазвичай підлягають рівномірному включенню до витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) або до складу витрат на утримання установи в подальші періоди (місяці, рік або декілька років, періодів) | 851 «Витрати майбутніх періодів»
Зверніть увагу: сальдо цього субрахунку може бути лише дебетовим і показує суму витрат, яка підлягають списанню в наступних звітних періодах |
Особливістю рахунків за доходами та витратами майбутніх періодів є те, що на них відображається вся сума доходів і витрат у момент їх виникнення, яка згодом поступово списується на поточні доходи і витрати відповідно. Строк списання даних витрат визначається бюджетною організацією в обліковій політиці або виходячи з часу, до якого належать ці витрати на підставі підтвердних документів. |
На сьогодні, на жаль, немає роз’яснень Мінфіну стосовно того, як працювати з наведеними вище субрахунками. У Типовій кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом і зобов’язаннями бюджетних установ, затвердженій наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Типова кореспонденція), також немає кореспонденцій з субрахунками 716 і 851 протягом звітного періоду. Виняток становить випадок, коли на результат виконання кошторису відносяться доходи, отримані як плата за послуги, які були отримані у минулому звітному періоді, а використані — в поточному звітному році (за умови, що для такого обліку бюджетна організація використовувала субрахунок 716). При цьому використовується така бухгалтерська проводка: Дт 716 — Кт 432 ( п. 4.6 Типової кореспонденції). Проте ця проводка згідно з наказом № 611 фігурує в Типовій кореспонденції вже декілька років, та й раніше діюча Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства від 10.07.2000 р. № 61, пропонувала таку саму кореспонденцію. Отже, як бачимо, запис за участю субрахунку 716 в Типовій кореспонденції не відображає останніх змін у Мінфінівській нормативці. Що ж робити?
Як можливий варіант до отримання відповідних роз’яснень Мінфіну можна рекомендувати такі бухгалтерські проводки:
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | |
дебет | кредит | ||
1. Доходи майбутніх періодів | |||
1.1 | Відображено загальну суму нарахованих доходів майбутніх періодів | 364 | 716 |
1.2 | Надійшли грошові кошти в рахунок доходів майбутніх періодів | 323 | 364 |
1.3 | Щомісячне відображення доходів у складі спецфонду за видами надходжень | 716 | 711 |
Приклад (умовний). Бюджетна установа отримала грошові кошти за надані в оренду приміщення в сумі 6000 грн. за наступні 6 місяців користування об’єктом оренди (місячна сума оренди — 1000 грн.). | |||
1 | Проведено прогнозне нарахування орендної плати згідно з договором оренди на 6 місяців — з квітня по вересень 2015 року (6000 грн.) | 364 | 716 |
2 | На рахунок бюджетної установи надійшли грошові кошти в рахунок оплати оренди (6000 грн.) | 323 | 364 |
3 | Щомісячне відображення доходів з орендної плати у складі спеціального фонду до повного перенесення доходів майбутніх періодів до складу доходів спецфонду (1000 грн. щомісяця) | 716 | 711 |
2. Витрати майбутніх періодів | |||
2.1 | Проведено оплату за витратами, які належать до витрат майбутніх періодів | 364 | 321 (323) |
2.2 | Відображено в місяці оплати суму витрат майбутніх періодів | 851 | 364 |
2.3 | Щомісячне віднесення витрат майбутніх періодів на фактичні витрати установи | 801 (811) | 851 |
Приклад (умовний). Бюджетна установа у січні 2015 року оплатила передплату на газету «Бюджетна бухгалтерія» у сумі 1197,90 грн. за рахунок коштів загального фонду на 2015 рік. Вартість передплати на 1 місяць становить 108,90 грн. Передплата оформлена на 11 місяців 2015 року (лютий — грудень). | |||
1 | Здійснено оплату передплати в січні (1197,90 грн.) | 364 | 321 |
2 | У місяці оплати відображено витрати майбутніх періодів (1197,90 грн.) | 851 | 364 |
3 | Починаючи з лютого 2015 року при отриманні видання місячну вартість газети (108,90 грн.) щомісяця відносимо на фактичні витрати | 801 | 851 |
З урахуванням введення нових субрахунків обліку доходів і витрат майбутніх періодів Мінфін наказом від 04.03.2015 р. № 289 уніс зміни до Порядку складання фінансової, бюджетної та іншої звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, затвердженого наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44 (далі — Порядок № 44). Так, у формі № 1 «Баланс» додано рядки:
— в активі Балансу — рядок 205 «Витрати майбутніх періодів», в якому відображається сума здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах;
— у пасиві Балансу — рядок 445 «Доходи майбутніх періодів», в якому відображаються доходи, отримані у звітному періоді, що підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах.
Увага! Витрати та доходи майбутніх періодів знаходяться не в розділах «Витрати» активу та «Доходи» пасиву Баланса, а в розділах «Оборотні активи» активу та «Зобов’язання» пасиву Балансу відповідно.
До речі, Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку в державному секторі 128 «Зобов’язання», затвердженим наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629 (ср. ), доходи майбутніх періодів також включені до складу зобов’язань бюджетної організації (п. 2 розд. II).
Давайте поглянемо, як дані рядків 205 і 445 форми № 1 «Баланс» взаємодіють з іншими формами звітності. Для цього звернемося до Звірки показників форм фінансової та бюджетної звітності, наведеної в додатку 36 до Порядку № 44, з урахуванням змін, унесених наказом Мінфіну від 04.03.2015 р. № 289.
Форма № 1 «Баланс» | Форма № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами» | ||
пункт дод. 36 | зміст | рядки, з якими проводиться ув’язка | зміст |
1 | 2 | 3 | 4 |
Витрати майбутніх періодів | |||
14 | У сумі рядків на початок звітного періоду (гр. 3 ф. № 1): | У сумі рядків форми № 7д, № 7м (на початок звітного періоду) | |
180 «Дебіторська заборгованість» | 010 гр. 4 | «Доходи — Дебіторська заборгованість» | |
190 «Розрахунки за операціями за внутрішньовідомчою передачею запасів» | 020 гр. 4 | «Витрати — Дебіторська заборгованість, усього на утримання організації» | |
205 «Витрати майбутніх періодів» | Дод. 18* ряд. 140 гр. 3 | «Разом» | |
210 «Короткострокові векселі одержані» | |||
15 | У сумі рядків на кінець звітного періоду (гр. 4 ф. № 1): | У сумі рядків форми № 7д, № 7м (на кінець звітного періоду) | |
180 «Дебіторська заборгованість» | 010 гр. 5 | «Доходи — Дебіторська заборгованість» | |
190 «Розрахунки за операціями з внутрішньовідомчої передачі запасів» | 020 гр. 5 | «Витрати — Дебіторська заборгованість, усього на утримання організації» | |
205 «Витрати майбутніх періодів» | Дод. 18* ряд. 140 гр. 4 | «Разом» | |
210 «Короткострокові векселі одержані» | |||
Зверніть увагу! Оскільки в ув’язці форми № 1 «Баланс» з формою № 7д, № 7м витрати майбутніх періодів беруть участь у складі витрат (рядок 020, значення якого визначається сумою рядків форми (030 + 370)), ці витрати у складі дебіторської заборгованості як на початок, так і на кінець звітного періоду, повинні відображатися за відповідними КЕКВ за включеними до Балансу понесеними витратами. У рядку 010 форми № 7д, № 7м суми, які належать до доходів, відображаються в загальній сумі дебіторської заборгованості. | |||
Доходи майбутніх періодів | |||
28 | У сумі рядків на початок звітного періоду (гр. 3 ф. № 1): | У сумі рядків форми № 7д, № 7м (на початок звітного періоду) | |
380 «Довгострокові зобов’язання» | 010 гр. 8 | «Доходи — Кредиторська заборгованість» | |
390 «Короткострокові позики» | Дод.18* ряд. 140 гр. 4 | Рядок «Разом» (в загальну суму цього рядка входять короткострокові позики (ряд. 050) за їх наявності | |
400 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» | 020 гр. 8 | «Витрати — усього на утримання організації» | |
410 «Короткострокові векселі видані» | Дод. 18* ряд. 140 гр. 4 | Рядок «Разом» | |
420 «Кредиторська заборгованість» | Дод. 34** гр. 2 | Рядок «Разом» | |
430 «Розрахунки за операціями з внутрішньовідомчої передачі запасів» | |||
445 «Доходи майбутніх періодів» | |||
29 | У сумі рядків на кінець звітного періоду (гр. 4 ф. № 1): | У сумі рядків форми № 7д, № 7м (на кінець звітного періоду) | |
380 «Довгострокові зобов’язання» | 010 гр. 9 | «Доходи — Кредиторська заборгованість» | |
390 «Короткострокові позики» | Дод. 18* ряд. 140 гр. 6 | Рядок «Разом» (в загальну суму цього рядка входять короткострокові позики (ряд. 050) за їх наявності | |
400 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» | 020 гр. 9 | «Витрати — усього на утримання організації» | |
410 «Короткострокові векселі видані» | Дод. 18* ряд. 140 гр. 6 | Рядок «Разом» | |
420 «Кредиторська заборгованість» | Дод. 34** гр. 3 | Рядок «Разом» | |
430 «Розрахунки за операціями з внутрішньовідомчої передачі запасів» | |||
445 «Доходи майбутніх періодів» | |||
Зверніть увагу! Оскільки в ув’язці форми № 1 «Баланс» з формою № 7д, № 7м витрати майбутніх періодів беруть участь у складі витрат (рядок 020, значення якої визначається сумою рядків форми (030 + 370)), ці витрати у складі кредиторської заборгованості як на початок, так і на кінець звітного періоду повинні відображатися за відповідними КЕКВ за включеними до Балансу доходами. | |||
* Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі № 7д, № 7м «Звіт про заборгованість за бюджетними коштами». ** Довідка про кредиторську заборгованість, яка склалася станом на 01.01.2011 р. за зобов’язаннями, які не вважаються бюджетними. |
Сподіваємося, ця консультація допомогла вам розібратися з особливостями застосування рахунків обліку доходів і витрат майбутніх періодів. Можливо, найближчим часом Мінфін усе ж таки роз’яснить свою позицію щодо обліку та списання таких доходів і витрат, а також внесе відповідні бухгалтерські проводки до Типової кореспонденції.