Загальні моменти
Мінфін на виконання Заходів щодо запровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007 — 2015 роки, затверджених постановою КМУ від 16.01.2007 р. № 34, затвердив наказ № 1163. Цим документом (див. с. 4 цього номера) унесено зміни до затверджених національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі (далі — НП(С)БО) та перенесено набрання чинності деяких із них на 2016 рік. Отже, частина НП(С)БО починає працювати з 2015 року, а інші запрацюють лише через рік. Для зручності наведемо їх перелік у таблиці.
| Чинні з 2015 року | Набудуть чинності з 2016 року |
| НП(С)БО 121 «Основні засоби» | НП(С)БО 101 «Подання фінансової звітності» |
| НП(С)БО 122 «Нематеріальні активи» | НП(С)БО 102 «Консолідована фінансова звітність» |
| НП(С)БО 123 «Запаси» | НП(С)БО 103 «Фінансова звітність за сегментами» |
| НП(С)БО 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» | НП(С)БО 105 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» |
| НП(С)БО 127 «Зменшення корисності активів» | НП(С)БО 124 «Доходи» |
| НП(С)БО 128 «Зобов’язання» | НП(С)БО 126 «Оренда» |
| НП(С)БО 130 «Вплив змін валютних курсів» (окрім розділу III) | НП(С)БО 129 «Інвестиційна нерухомість» |
| НП(С)БО 132 «Виплати працівникам» | НП(С)БО НП(С)БО 130 «Вплив змін валютних курсів» (розділ III) |
| НП(С)БО 133 «Фінансові інвестиції» | НП(С)БО 131 «Будівельні контракти» |
| НП(С)БО 134 «Фінансові інструменти» | |
| НП(С)БО 135 «Витрати» |
Окремо зазначимо, що Мінфін не став скасовувати діючий План рахунків. Це означає, що цим документом бюджетні установи продовжують керуватися у 2015 році, але з урахуванням змін, унесених до нього наказом № 1163. Про ці зміни ми розповімо окремо у нашому матеріалі, але трохи далі.
Що стосується Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203, то набрання ним чинності перенесено на 2016 рік. Отже, бюджетні установи можуть поки не поспішати з освоєнням цього документа.
Крім того, наказом № 1163 Мінфін уніс зміни до Порядку № 372. Спочатку планувалось, що цей Порядок втратить чинність з 2015 року, але згодом Мінфін вирішив виключити у ньому тільки розд. IV «Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті».
Увага! З 01.01.2015 р. канули в Лету деякі нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку для бюджетних установ, а саме:
— Положення № 611 та Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій бюджетних установ, затверджене наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611ср. ;
— Положення № 947.
Для того, щоб бюджетним установам зручніше було працювати з НП(С)БО та з метою тлумачення їх основних моментів Мінфін розробив до деяких стандартів Методичні рекомендації. Для наочності наведемо перелік нормативно-правових актів, які визначали порядок ведення бухгалтерського обліку до 2015 року, та тих, якими слід керуватися з 1 січня 2015 року.
| Нормативно-правові акти, якими бюджетні установи керувались до 2015 року | Нормативно-правові акти, якими слід керуватися з 1 січня 2015 року | |
| НП(С)БО | Методичні рекомендації | |
| Положення № 611 | НП(С)БО 121 «Основні засоби» | Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів в державному секторі |
| Положення № 611 | НП(С)БО 122 «Нематеріальні активи» | Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів в державному секторі |
| Положення № 947 | НП(С)БО 123 «Запаси» | Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів в державному секторі |
| Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 | НП(С)БО 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок» | Методичні рекомендації щодо облікової політики суб’єкта державного сектору |
| — | НП(С)БО 127 «Зменшення корисності активів» | — |
| Порядок № 372 | НП(С)БО 128 «Зобов’язання» | — |
| НП(С)БО 130 «Вплив змін валютних курсів» (окрім розділу III) | ||
| — | НП(С)БО 132 «Виплати працівникам» | — |
| Положення з бухгалтерського обліку фінансових інвестицій бюджетних установ, затверджене наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 | НП(С)БО 133 «Фінансові інвестиції» | — |
Основні засоби: старі знайомі під новим соусом
У НП(С)БО 121 «Основні засоби» визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та розкриття у фінансовій звітності інформації про основні засоби. У стандарті наведено багато термінів, з якими ви можете самостійно ознайомитись. Звичайно, є добре відомі терміни, але є й такі, які не відразу можна зрозуміти. Тому розберемо такі поняття детальніше.
У цьому матеріалі зупинимось на ключових моментах стандарту, а саме таких, як:
1) визнання та первісна оцінка основних засобів;
2) переоцінка основних засобів;
3) амортизація основних засобів;
4) зменшення корисності основних засобів;
5) вибуття основних засобів;
6) оцінка після первісного визнання.
Почнемо із сфери застосування НП(С)БО 121 «Основні засоби».
| НП(С)БО 121 «Основні засоби» | |
| Поширюється на: | Не поширюється на: |
| — основні засоби; — інші необоротні матеріальні активи; | — основні засоби, що утримуються з метою продажу; |
Напевне, ви помітили, що визначення основних засобів у НП(С)БО 121 «Основні засоби» аналогічне тому, яке було наведено у Положенні № 611. Це означає, що для віднесення матеріальних активів до об’єктів, що обліковуються у складі основних засобів, необхідно, щоб такий об’єкт відповідав наступним критеріям:
— термін корисного використання (експлуатації) активу повинен перевищувати один рік;
— вартість за одиницю повинна перевищувати 2500 грн. (без урахування ПДВ).
Але тепер для того, щоб установа могла віднести той чи інший матеріальний актив до основних засобів, недостатньо виконання лише вищенаведених вимог. Справа у тому, що НП(С)БО 121 «Основні засоби» передбачені спеціальні вимоги, коли такий об’єкт може бути визначено активом. Наведемо їх на схемі.
Визнання основних засобів
Але ось що цікаве: НП(С)БО 121 «Основні засоби» відмовився від добре відомого терміну «необоротні активи». Це й не дивно, адже стандарт відмежувався від нематеріальних активів, методологія обліку яких визначена НП(С)БО 122 «Нематеріальні активи». Отже, тепер звикаємо до нової класифікації основних засобів. Наведемо її у таблиці:
Класифікація основних засобів
| Групи основних засобів | Склад груп основних засобів | Субрахунки бухгалтерського обліку |
| Основні засоби | Земельні ділянки | 101 |
| Капітальні витрати на поліпшення земель | 102 | |
| Будинки, споруди та передавальні пристрої | 103 | |
| Машини та обладнання | 104 | |
| Транспортні засоби | 105 | |
| Інструменти, прилади, інвентар | 106 | |
| Тварини та багаторічні насадження | 107, 108 | |
| Інші основні засоби | 109 | |
| Інші необоротні матеріальні активи | Музейні фонди | 111 |
| Бібліотечні фонди | 112 | |
| Малоцінні необоротні матеріальні активи | 113 | |
| Білизна, постільні речі, одяг та взуття | 114 | |
| Природні ресурси | 116 | |
| Інвентарна тара | 117 | |
| Необоротні матеріальні активи спеціального призначення | 119 | |
| Інші необоротні матеріальні активи | 115, 118 |
Більш детальна класифікація груп основних засобів наведена в Плані рахунків та в Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів в державному секторі.
Зазначимо, що перелік основних засобів трохи скорочено, а саме:
— виключено тимчасові не титульні споруди, які обліковувались на субрахунку 115 «Тимчасові нетитульні споруди»;
— виключено документацію з типового проектування, яка обліковувалась на субрахунку 109 «Інші основні засоби».
Також зверніть увагу: як і раніше, установи зараховують до складу малоцінних необоротних матеріальних активів предмети:
— вартість яких не перевищує 2500 грн. (без урахування ПДВ);
— строк використання яких перевищує один рік;
— сценічно-постановочні засоби, вартість яких не перевищує 5000 грн. за одиницю.
Первісна вартість
Досить значні зміни відбулися у порядку визначення первісної вартості основних засобів.
По-перше, змінилась термінологія.
| Положення № 611 | НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| Первісна вартість — історична (фактична) вартість активів, за якою вони оприбутковані на баланс установи | Первісна вартість — історична (фактична) вартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих, витрачених) для придбання (створення) активів |
По-друге, стандартом визначено порядок оцінки основних засобів у різних ситуаціях (операціях). Для наочності покажемо це на схемі.
І по-третє, найважливіше — встановлено нові правила визначення первісної вартості основних засобів. Зверніть увагу: ці правила суттєво відрізняються від тих, що були передбачені Положенням № 611. Для наочності наведемо ці відмінності в таблиці:
Порядок формування первісної вартості основних засобів
| Положення № 611 | НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| 1 | 2 |
| Первісною вартістю об’єкта основних засобів, придбаного за плату, є сума, сплачена постачальникам | Первісна вартість об’єкта основних засобів у разі придбання за плату складається з таких витрат, як: |
| — суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків) | |
| Податки та збори, інші послуги та інші видатки, які сплачуються при придбанні, не збільшують вартості необоротних активів, а відносяться на фактичні видатки установи | — реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів |
| — суми ввізного мита | |
| Суми податку на додану вартість, які сплачуються при отриманні (купівлі) необоротних активів, не враховуються до вартості необоротних активів і відносяться на фактичні видатки за КЕКВ бюджету, що призначений для придбання цих активів, або відносяться до податкового кредиту (якщо це передбачено законодавством) | — суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються суб’єктові бухгалтерського обліку в державному секторі) |
| — | — витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів |
| Витрати з наймання транспорту для перевезення необоротних активів не збільшують вартості придбаних необоротних активів, а відносяться на фактичні видатки за відповідними КЕКВ | — витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів |
| — | — інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою |
| Роботи щодо встановлення структурованої кабельної системи, налаштування локальної обчислювальної мережі тощо, а також витратні матеріали (кабельні лотки, монтажні панелі, розетки, коректори тощо), що використані при проведенні таких робіт, не відносяться до вартості необоротних активів, а списуються на фактичні видатки на підставі підтвердних документів (актів виконаних робіт тощо) | Витрати щодо встановлення структурованої кабельної системи, настройки локальної обчислювальної мережі тощо, а також витратні матеріали (кабельні лотки, монтажні панелі, розетки, коректори тощо), що використані при проведенні таких робіт, відносяться до вартості основних засобів на підставі первинних документів (актів виконаних робіт тощо) |
| — | Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в державному секторі) |
Таким чином, з 2015 року установи повинні відносити на збільшення первісної вартості необоротних активів такі витрати (які раніше списували на фактичні видатки), як:
— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
— суми ПДВ, сплачені при придбанні необоротних активів;
— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
— суми ввізного мита;
— витрати щодо встановлення структурованої кабельної системи, налаштування локальної обчислювальної мережі тощо, а також витратні матеріали (кабельні лотки, монтажні панелі, розетки, коректори тощо), що використані при проведенні таких робіт.
Для того щоб установа правильно могла визначити первісну вартість об’єкта основних засобів, необхідно знати, яким чином такий об’єкт потрапив до установи (придбано за плату, безоплатно отримано тощо). Для цього в НП(С)БО 121 «Основні засоби» передбачено спеціальний порядок визначення первісної вартості об’єктів основних засобів при здійсненні різних операцій. Для наочності покажемо такі вимоги в таблиці.
Порядок визначення первісної вартості основних засобів
| Господарська операція | Вимоги до визначення первісної вартості |
| 1 | 2 |
| Придбання об’єкта основних засобів за плату | Первісна вартість такого об’єкта складається з витрат на придбання, визначених у п. 5 НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| Самостійне виготовлення (створення) об’єкта основних засобів | Первісною вартістю такого об’єкта є собівартість виробництва його (створення), яка складається з витрат, понесених на його виготовлення (створення), з урахуванням витрат, передбачених п. 5 НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| Безоплатне отримання основних засобів від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів бухгалтерського обліку в державному секторі) | Первісною вартістю таких основних засобів є їх справедлива вартість на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 5 НП(С)БО 121 «Основні засоби» |
| Безоплатне отримання основних засобів від суб’єктів бухгалтерського обліку в державному секторі | Первісною вартістю таких основних засобів є первісна (переоцінена) вартість основних засобів суб’єкта бухгалтерського обліку в державному секторі, що їх передав, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 НП(С)БО 121 «Основні засоби», з наведенням нарахованої суми зносу. У разі якщо відсутня достовірна інформація щодо первісної вартості основних засобів, первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства |
| Отримання об’єкта основних засобів у результаті обміну або часткового обміну на інший актив | Первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого у результаті обміну на інший актив, є залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то первісною вартістю отриманого об’єкта основних засобів є його справедлива вартість на дату оприбуткування |
| За відсутності активного ринку у разі використання повноважень конфіскації, безоплатної передачі | Первісною вартістю таких основних засобів є умовна вартість. Така вартість застосовується до активів, що мають історично успадковану вартість та потенціал корисності, який обмежується характеристиками культурної або історичної спадщини, зокрема музейні фонди (історичні будинки та пам’ятники, археологічні ділянки, заповідники та природоохоронні зони, твори мистецтва тощо). У разі зміни потенціалу корисності активів, зокрема використання історичного будинку як офісного приміщення, його визнання і оцінювання здійснюються подібно до загальної оцінки основних засобів. Розмір умовної вартості може визначатися законодавчими та іншими нормативно-правовими актами або складатися з сум страхування від пожежі, крадіжок, втрат, пошкоджень або іншої можливої шкоди |
Переоцінка
Як і раніше, первісна вартість основних засобів може змінюватися у разі проведення переоцінки. Якщо порівняти термін «переоцінена вартість», то він аналогічний тому, що був наведений у Положенні № 611. Але це, мабуть, лише один спільний момент, що стосується переоцінки основних засобів. Річ у тім, що НП(С)БО 121 «Основні засоби» передбачено зовсім інші вимоги до переоцінки основних засобів, ніж ті, якими керувалися бюджетні установи до 2015 року. Наведемо такі вимоги в таблиці.
| Питання щодо переоцінки | Вимоги до проведення переоцінки |
| 1 | 2 |
| В яких випадках проводиться | Якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів здійснюється одночасна переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт |
| Під групою основних засобів необхідно розуміти сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єктів основних засобів | |
| В яких випадках проводиться | Порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів основних засобів приймається величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості |
| Про застосування критерію суттєвості бюджетними установами Мінфін роз’яснював у листі від 28.03.2014 р. № 31-08420-07/23-639/1/1084 (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2014, № 21). Так, у ньому зазначено, що установи мають право самостійно встановлювати суттєвість окремих господарчих операцій. При цьому критерії суттєвості визначають відносно окремих господарчих операцій та об’єктів обліку з урахуванням особливостей діяльності установи та необхідності виконання установою своїх функцій та досягнення результатів. Таким чином, установи можуть самостійно встановлювати критерії суттєвості, які зазначають у наказі про облікову політику. Також Мінфін додав, що при визначенні порога суттєвості установам доцільно керуватися рекомендаціями Мінфіну щодо застосування критеріїв суттєвості у бухгалтерському обліку, які наведено у листі від 29.07.2003 р. № 04230-04108 | |
| Які об’єкти не підлягають переоцінці | Малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості нараховується за таким методом: |
| Нагадаємо, що Положення № 611 не містило винятків для таких об’єктів. | |
| Хто приймає рішення про проведення переоцінки | Рішення приймає суб’єкт державного сектору. Рішення про проведення переоцінки об’єктів основних засобів суб’єктом державного сектору погоджується з органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності, якщо такий визначено |
| Положенням № 611 не було передбачено вимоги щодо погодження такого рішення з вищою за рівнем організацією | |
| Строки проведення | Переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості |
| Як бачимо, НП(С)БО 121 «Основні засоби» не визначено будь-яких термінів проведення переоцінки. | |
| Як розраховують | Переоцінена первісна вартість = Первісна вартість х Індекс переоцінки. Переоцінена сума зносу = Сума зносу х Індекс переоцінки. Індекс переоцінки = Справедлива вартість : Залишкова вартість |
| У разі якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість | |
| Де відображати результати | Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносять до регістрів їх аналітичного обліку |
| Як показати результати переоцінки в бухгалтерському обліку | Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів суб’єктом бухгалтерського обліку в державному секторі зараховується до фонду дооцінки активів, а сума уцінки — до складу витрат звітного періоду. Якщо у звітному році до проведення дооцінки відбулася уцінка об’єкта основних засобів, то сума його дооцінки визнається доходами суб’єкта бухгалтерського обліку в державному секторі у сумі, що не перевищує суми зазначеної уцінки, із зарахуванням суми перевищення до капіталу у дооцінках звітного року. Якщо у звітному році до проведення уцінки відбулася дооцінка об’єкта основних засобів, то сума його уцінки зараховується на зменшення капіталу у дооцінках, але не більше суми дооцінки, із включенням різниці до складу витрат звітного періоду. Перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта основних засобів щорічно у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках, а при вибутті об’єкта основних засобів — на всю суму залишку перевищення сум попередніх дооцінок цього об’єкта основних засобів над сумою попередніх уцінок |
