Почнемо з того, що можливість проводити платне анонімне обстеження і лікування хворих, заражених хворобами, що передаються статевим шляхом (крім обстежень на ВІЛ і СНІД), передбачена п. 2 розд. І Переліку платних послуг, які надаються в державних закладах охорони здоров’я та вищих медичних закладах освіти, затвердженого наказом МОЗ від 17.09.96 р. № 1138.
Порядок надання платних медичних послуг та вимоги до розрахунку їх вартості на сьогодні чинним законодавством не передбачені. Тому розрахунок вартості послуги проводять виходячи із загального порядку формування собівартості, який, зокрема, відображено у п. 138.8 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).
Так, згідно зі п. 138.8 цього Кодексу собівартість наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з їх наданням, а саме:
— прямих витрат на оплату праці;
— прямих матеріальних витрат;
— амортизації виробничих основних засобів;
— вартості придбаних послуг;
— інших прямих витрат;
— загальновиробничих (накладних) витрат.
Усі питання, пов’язані з наданням платних послуг, заклад охорони здоров’я закріплює в Положенні про платні послуги медичного закладу, яке затверджується наказом головного лікаря.
У цьому Положенні, як правило, зазначають приміщення і обладнання, необхідні для надання платних послуг, задіяний персонал, перелік послуг, що надаються, клінічний протокол послуги, порядок розрахунку вартості послуги, використані нормативні акти тощо.
Зупинимося докладніше на окремих статтях калькуляції медичних послуг.
До прямих витрат на оплату праці належать заробітна плата медичного персоналу, безпосередньо задіяного в наданні послуг, а також ЄСВ, нарахований на фонд оплати праці. Розрахунок зарплати починається з фіксації робочого часу. Особливістю медичних послуг є те, що час їх надання вимірюється у хвилинах. При цьому для деяких операцій час закріплено нормативними документами, а для інших — підлягає хронометражу комісією, що призначається наказом керівника медичної установи.
Так, наприклад, час на імунологічні дослідження закріплено в додатку 2 до наказу МОЗ «Про організацію лабораторної діагностики сифілісу в Україні» від 29.12.92 р. № 204 (далі — наказ № 204).
У разі відсутності нормативів часу комісія проводить хронометраж для кожної технологічної операції неодноразово, а потім результати усереднюють і оформляють актом. Причому більша частина робочого часу планується безпосередньо на підготовку, надання послуг та облік результатів послуги. Частина робочого часу, що залишилася, може бути використана на роботу зі спеціальною літературою, обмін досвідом із суміжними установами, освоєння нових методів, короткострокові перерви в роботі з обладнанням тощо.
Прийнятий розподіл робочого часу закріплюють у Положенні про платні послуги закладу. Наведемо зразок Акта хронометражу.
Також необхідно пам’ятати, що згідно з п. 1.1 Норм робочого часу для працівників закладів і установ охорони здоров’я, затверджених наказом МОЗ від 25.05.2006 р. № 319, норма робочого часу для лікаря-дерматовенеролога і медичної сестри становить 38,5 години на тиждень або 1932,7 години на рік. Згідно з п. 5 цих Норм для лікаря-лаборанта та лаборанта норма робочого часу скорочена. Ця норма визначена постановою КМУ «Про затвердження Переліку виробництв, цехів, професій і посад із шкідливими умовами праці, робота в яких дає право на скорочену тривалість робочого тижня» від 21.02.2001 р. № 163 і становить 36 годин на тиждень або 1807,2 години на рік.
Після обчислення робочого часу визначають фонд оплати праці. При цьому беруть до уваги тарифні розряди для різних посад медичного персоналу, підвищення посадових окладів, надбавки і доплати, передбачені законодавством. Нагадаємо, що Умови оплати праці працівників закладів охорони здоров’я та установ соціального захисту населення затверджені спільним наказом Мінпраці та МОЗ від 05.10.2005 р. № 308/519 (далі — наказ № 308/519). Крім цього, постановою КМУ від 29.12.2009 р. № 1418 затверджено Порядок виплати надбавки за вислугу років медичним та фармацевтичним працівникам державних та комунальних закладів охорони здоров’я.
Також до витрат на оплату праці можуть бути включені резерв відпусток та матеріальна допомога до відпустки, якщо це передбачено колективним договором.
На фонд оплати праці нараховують ЄСВ у розмірі 36,3 %.
Для наочності наведемо приклад розрахунку заробітної плати працівників, зайнятих наданням платної послуги.
Приклад. Лікар-лаборант, лікар-дерматовенеролог та медична сестра мають вищу кваліфікаційну категорію і стаж роботи 25, 17 і 14 років відповідно, що дає право на нарахування надбавки за вислугу років у розмірі 30 % (понад 20 років) і 20 % (понад 10 років). Крім того, ці працівники мають право на підвищення посадових окладів за шкідливі та важкі умови праці у розмірі 15 % згідно з п.п. 2.4.5 наказу № 308/519, оскільки їх посади включені до п. 2.10 додатка 3 до цього ж наказу. Також врахуємо, що в колективному договорі передбачено відпустку тривалістю 31 календарний день (24 дні — основна відпустка і 7 днів — додаткова відпустка) та матеріальну допомогу до відпустки у розмірі окладу. Розрахуємо вартість оплати праці 1 години кожного працівника:
1934 грн./міс. х 1,15 х 1,30 х 12 міс. : 1807,2 год/рік = 19,20 грн./год.
Резерв відпускних і матеріальної допомоги:
19,20 грн./год : 355 дн. х 31 дн. х (1 + 1 : 1,30) = 2,97 грн./год.
Усього для лікаря-лаборанта: 19,20 + 2,97 = 22,17 грн./год.
1806 грн./міс. х 1,15 х 1,20 х 12 міс. : 1932,7 год/рік = 15,47 грн./год.
Резерв відпускних і матеріальної допомоги:
15,47 грн./год : 355 дн. х 31 дн. х (1 + 1 : 1,20) = 2,48 грн./год.
Усього для лікаря: 15,47 + 2,48 = 17,95 грн./год.
1474 грн./міс. х 1,15 х 1,20 х 12 міс. : 1932,7 год/рік = 12,63 грн./год.
Резерв відпускних і матеріальної допомоги:
12,63 грн./год : 355 дн. х 31 дн. х (1 + 1 : 1,20) = 2,02 грн./год.
Усього для медичної сестри: 12,63 + 2,02 = 14,65 грн./год.
Що стосується прямих матеріальних витрат, то в медицині — це витрати на медпрепарати, хімреактиви, дезінфікуючі засоби, разові медичні вироби (рукавички, гінекологічні дзеркала, шприци тощо). Медпрацівники зазначають необхідну кількість медпрепаратів та виробів медичного призначення в клінічному протоколі. При цьому ціни беруть з накладних постачальника на дату планування.
Допоміжні матеріали (дезінфікуючі засоби та разові вироби), що повторюються, доцільно об’єднати в комплекти — це прискорює розрахунок і унаочнює його результати.
Наведемо в таблиці приклад розрахунку вартості комплекту допоміжних матеріалів.
| № з/п | Найменування медпрепаратів та виробів медичного призначення | К-ть | Ціна, грн. | Сума, грн. |
| 1 | Спирт 96 %, л | 0,005 | 80,00 | 0,40 |
| 2 | Вата, кг | 0,010 | 48,00 | 0,48 |
| 3 | Бинт, м | 0,05 | 1,60 | 0,08 |
| 4 | Лейкопластир, м | 0,05 | 3,74 | 0,19 |
| 5 | Перекис водню 3 %, л | 0,050 | 20,00 | 1,00 |
| 6 | Рукавички медичні, пара | 1 | 0,85 | 0,85 |
|
| Усього комплект № 1 | 3,00 | ||
До матеріальних витрат також можна прирівняти і витрати на комунальні послуги. Зазначимо, що в цьому випадку можна не виділяти витрати на комунальні послуги в окрему статтю калькуляції, оскільки вони є умовно-постійними, а не умовно-змінними. Інакше кажучи, витрати на тепло- та електропостачання кабінету Анонімного центру не залежать від кількості пацієнтів, а отже, і від суми залучених коштів. У зв’язку з цим такі витрати разом з іншими аналогічними можна віднести не до прямих, а до накладних витрат, які планують у певному відсотку до вибраної бази (найчастіше до прямих витрат на оплату праці).
На практиці для проведення розрахунків з постачальниками за рахунок коштів спеціального фонду необхідно визначати фактичні витрати на енергоносії всього Анонімного центру за наслідками кожного місяця роботи. Для цього необхідно помножити фактичні витрати установи тепло- та електропостачання на коефіцієнт відношення площ Анонімного центру до загальної площі та почасовий коефіцієнт, що дорівнює відношенню оплаченого часу надання медичних послуг до сумарного часу місяця.
Витрати на водопостачання та водовідведення розраховують з урахуванням відношення середньоспискової кількості в еквіваленті повної зайнятості працівників (і медичних, і допоміжних), що оплачуються за рахунок спецфонду і всього по установі. Іншим способом розрахунку є використання відношення кількості штатних одиниць по Анонімному центру і медичному закладу в цілому.
Розглянемо це на прикладі.
Приклад. У лютому 2014 року час надання платних медичних послуг Анонімним центром міського шкірно-венерологічного диспансеру становив 75 год. Площа приміщень Анонімного центру — 80 кв. м, коефіцієнт площ загального користування (коридори, туалети) — 1,3, а загальна площа диспансеру — 2000 кв. м. Витрати за теплопостачання по установі становили 40 тис. грн. з ПДВ. Яку частину витрат за теплопостачання за місяць по Анонімному центру має бути оплачено постачальнику за рахунок спеціального фонду?
Зауважимо, що в наданні медичних послуг одночасно задіяні і лікарі, і середній медперсонал, тому при визначенні часу надання послуг необхідно слідкувати за тим, щоб він не подвоювався.
Отже, витрати за теплопостачання розрахуємо таким чином:
40000 грн. х 80 кв. м х 1,3 : 2000 кв. м х 75 год : (24 год х 28 дн.) = 232,14 грн.
Найбільш складним питанням при калькуляції вартості медичних послуг є визначення розміру накладних витрат. До них відносять загальновиробничі та адміністративні витрати, а саме:
— фонд оплати праці загальновиробничого персоналу (завідувач Анонімного центру, медреєстратор, медсестра молодша, доплати за вимушені простої у разі перевищення часу роботи Анонімного центру над часом обслуговування пацієнтів), нарахування ЄСВ, витрати на комунальні послуги та експлуатацію приміщень, інші загальновиробничі витрати (електротовари, транспортні послуги, поточний ремонт необоротних активів, курси підвищення кваліфікації медперсоналу тощо);
— фонд оплати праці адміністративного персоналу (фінансові працівники та господарський персонал), нарахування ЄСВ, інші адміністративні витрати (на зв’язок, програмне забезпечення, пожежну і сторожову охорону, передплату, банківські послуги, оформлення документів на ліцензію тощо).
Розповімо докладніше, як можна визначити коефіцієнт накладних витрат.
Спочатку розрахуємо витрати на оплату праці за попередній рік за спеціальним фондом фахівців неосновного профілю (ЗПнаклад) на підставі особових рахунків конкретних працівників.
Далі скористаємося бюджетною звітністю за 2013 рік — формою № 4-1 «Звіт про надходження і використання коштів, отриманих як плата за послуги». При цьому використовуватимемо в розрахунку фактичні витрати. Визначимо витрати на оплату праці основних працівників за спецфондом:
ЗПосн = (Витрати за КЕКВ 2100 «Оплата праці і нарахування на заробітну плату») - ЗПнаклад х 1,363 (ЄСВ).
І нарешті, шуканий коефіцієнт накладних витрат слід розраховувати так:
Кнаклад = (Витрати за КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар» без прямих матеріальних витрат + КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)» + КЕКВ 2270 «Оплата комунальних послуг та енергоносіїв») : ЗПосн.
Звертаємо увагу: накладні витрати розраховано на основі припущень, що обсяги надання платних послуг у плановому році залишаться такими самими, як і в попередньому, і що незмінним залишиться перелік видів витрат.
Зазначимо, що платні медичні послуги Анонімного центру звільнені від ПДВ згідно з п.п. 197.1.5 ПКУ.
Крім усього іншого, адміністрація Анонімного центру зобов’язана забезпечити реалізацію права споживачів послуг на інформацію про їх вартість відповідно до Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-XII.
Ще однією особливістю надання медичних послуг є їх значний асортимент. Так, наприклад, в Анонімному центрі можуть надавати до п’ятдесяти видів послуг. Необхідність одночасного перерахунку вартості всіх послуг у зв’язку зі зміною ринкових цін на товари/послуги, окладів, рівня накладних витрат ставить на порядок денний питання про наявність зручної електронної форми розрахунку, а також лаконічних форм оформлення результатів. Зразок такої форми див. на с. 20.
Наведемо приклад калькуляції вартості платних медичних послуг Анонімного центру.
Приклад. Використовуємо результати зроблених раніше розрахунків: візьмемо час послуги з Акта хронометражу або з наказу № 204, заробітну плату за годину — з прямих витрат на оплату праці, збільшуючи її на ЄСВ у розмірі 36,3 %, вартість комплекту № 1 допоміжних матеріалів — з прямих матеріальних витрат. Кількість інших лікарських засобів і реагентів візьмемо з клінічного протоколу послуг, а ціни на них — з поточних накладних на надходження товару. Коефіцієнт накладних витрат розрахуємо за фактом минулого року у розмірі 85 % від прямих витрат на оплату праці.
Отже, зведена калькуляція матиме такий вигляд:
Також зазначимо, що під час надання платних послуг актуальним питанням є організація прийняття грошей від споживачів.
Існує практика розрахунків шляхом унесення споживачем готівкових коштів на розрахунковий рахунок спецфонду медичного закладу через установу банку із зазначенням коду послуги згідно з прейскурантом.
Наприклад, призначення платежу буде таким: «Оплата за медичні послуги А1, А2, А4, лікар Аверченко Л. А., без ПДВ», сума — 95 грн. (60 + + 15 + 20). При цьому для дотримання анонімності П. І. Б. та реквізити платника не запитуються, що застерігається в договорі з банком. Обслуговування пацієнтів проводять після надання квитанції банку про оплату.
Прейскурант А1, наприклад, може мати такий вигляд:
Також суміжним питанням є розрахунок фактичного робочого часу медичних працівників, безпосередньо задіяних у наданні послуг, для нарахування їм заробітної плати за наслідками відпрацьованого календарного місяця. Зразок форми розрахунку, яку заповнює і здає до бухгалтерії медреєстратор, наведемо далі.
Приклад. Згідно з випискою банку за березень 2014 року на розрахунковий рахунок спецфонду КЗОЗ ШВД надійшли гроші за різні види платних послуг лікарів Аверченко Л. А. і Ніколаєвої М. Н. відповідно до прейскуранта. Разом з лікарями працювали медсестри Агафонова К. П. та Нечипоренко Є. І., лікар-лаборант Іванова М. А. У березні фонд робочого часу Анонімного центру згідно із затвердженим графіком роботи дорівнює 3300 хв. Розрахуємо робочий час та заробітну плату кожного медичного працівника. Наведемо вихідні і шукані дані в таблиці.
Розрахунок фактичного робочого часу медичних працівників за березень 2014 року, хв
| №* | Лікар** | Медсестра** | Кіл. послуг | Лікар | Медсестра | Кіл. послуг | Лікар | Медсестра | Лікар-лаборант |
| Аверченко | Агафонова | Ніколаєва | Нечипоренко | Іванова | |||||
| 1 | 60 | 20 | 45 | 60 х 45 = 2700 | 20 х 45 = 900 | 54 | 60 х 54 = 3240 | 20 х 54 = 1080 | х |
| 2 | — | 20 | 27 | х | 20 х 27 = 540 | 36 | х | 20 х 36 = 720 | х |
| 3 | 6 | 20 | 9 | 6 х 9 = 54 | 20 х 9 = 180 | 12 | 6 х 12 = 72 | 20 х 12 = 240 | х |
| 4 | 14 | — | 25 | х | х | 35 | х | х | 14 х (25 + 35) = 840 |
| 5 | 16 | — | 30 | х | х | 30 | х | х | 16 х (30 + 30) = 960 |
| Ус. | х | х | х | 2754 | 1620 | х | 3312 | 2040 | 1800 |
* Номер послуги з прейскуранта.
** Робочий час (хв) за розгорнутою калькуляцією.
Різницю робочого часу лікаря і медсестри логічно виплатити останній з покладанням на неї додаткових обов’язків молодшої медсестри медичного кабінету, яку тарифікують за 4-м розрядом згідно з наказом № 308/519. Інакше за умовами прикладу медсестра має неоплачені простої з вини адміністрації. Заробітну плату за годину сестри медичної молодшої зі стажем роботи 14 років розрахуємо так:
1218 грн./міс. х 1,15 х 1,20 х 12 міс. : 1932,7 год/рік = 10,44 грн./год.
Зазначимо, що за рішенням адміністрації можлива доплата за перевищення часу роботи Анонімного центру (за затвердженим графіком) над робочим часом з обслуговування пацієнтів. При цьому згідно зі ст. 113 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. № 322-VIII ця оплата не може бути нижчою за 2/3 установленого окладу. Потрібно організувати роботу кабінету платних послуг так, щоб доплата була мінімальною, оскільки вона належить до накладних витрат. Інакше кажучи, час роботи Анонімного центру за графіком має бути максимально наближений до часу обслуговування пацієнтів.
Для прямих і накладних витрат на оплату праці слід уводити різні коди оплати.
Отже, заробітна плата медпрацівників з урахуванням їх персональних даних (див. приклад розрахунку прямих витрат на оплату праці) становитиме:
Лікар Аверченко: 2754 хв : 60 х 15,47 грн./год + (3300 - 2754) хв : 60 х (15,47 : 1,2 х 2/3) грн./год = 788,24 грн.
Медсестра Агафонова: 1620 хв : 60 х 12,63 грн./год + (2754 - 1620) хв : 60 х 10,44 грн./год + (3300 - 2754) хв : 60 х (12,63 : 1,2 х 2/3) грн./год = 602,21 грн.
Лікар Ніколаєва: 3312 хв : 60 х 15,47 грн./год = 853,94 грн.
Медсестра Нечипоренко: 2040 хв : 60 х 12,63 грн./год + (3312 - 2040) хв : 60 х 10,44 грн./год = 650,75 грн.
Лікар-лаборант Іванова: 1800 хв : 60 х 19,20 грн./год = 576,00 грн.
Лікар-лаборант працює не за графіком роботи Анонімного центру, а за фактом виконання аналізів, тому доплата за вимушений простій їй не проводиться.
Підіб’ємо підсумки. Калькуляція платних медичних послуг починається зі складання переліку витрат, які необхідні для надання послуг. При цьому важливим є розподіл витрат на прямі та накладні. Розрахунок прямих витрат проводять з урахуванням діючих окладів, цін і тарифів, а коефіцієнт накладних витрат визначають на основі фактичних даних минулих періодів і прогнозу на плановий період. Правильне визначення вартості платних послуг має значне практичне значення. Водночас необхідно пам’ятати, що в сучасних умовах у більшості випадків лімітуючим фактором при визначенні вартості послуги є платоспроможність покупців, що залежить від співвідношення ціна-якість.
