Орендні відносини між бюджетною установою, яка є орендодавцем, та сторонньою юридичною або фізичною особою — орендарем оформлюються договором оренди. Такий договір установи укладають на підставі Типового договору оренди індивідуально визначеного (нерухомого або іншого) майна, що належить до державної власності, затвердженого наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774.
Крім орендної плати, орендар може відшкодовувати орендодавцеві — бюджетній установі вартість спожитих ним комунальних та експлуатаційних послуг. Порядок розрахунків за спожиті комунальні послуги орендар та орендодавець визначають в окремому документі — Договорі про відшкодування витрат балансоутримувача на утримання орендованого нерухомого майна та надання комунальних послуг орендарю. Примірна форма такого договору затверджена наказом Фонду держмайна від 23.08.2000 р. № 1774.
Важливо: витрати на утримання орендованого майна та комунальні послуги не включаються до орендної плати. Отже, такі суми орендар сплачує бюджетній установі — орендодавцю окремо від орендної плати. Саме ця відмітна особливість таких платежів і відобразилася на порядку їх оподаткування.
Перш за все зазначимо: порядок оподаткування орендної плати залишився без змін. Так, операції з надання майна в оренду належать до поставки послуг та підлягають оподаткуванню в загальному порядку за ставкою 20 %. На всю суму орендної плати орендодавець — бюджетна установа виписує податкову накладну та показує такі суми в ряд. 1.1 декларації з ПДВ (далі — декларація).
Тепер що стосується порядку оподаткування ПДВ сум відшкодування комунальних послуг. Зазначимо, що порядок оподаткування ПДВ відшкодування комунальних послуг та витрат на утримання орендованого приміщення визначено п. 188.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ).
Так, до бази оподаткування ПДВ не включаються суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та енергоносії.
Тож як раніше, так і після 01.07.2015 р. суми відшкодування комунальних послуг не включаються до бази оподаткування ПДВ.
З одного боку, начебто все залишилось як і раніше, оскільки п. 188.1 ПКУ залишився без змін. Але це тільки на перший погляд. Далі давайте розберемося, що ж змінилось у цьому питанні з липня 2015 року для бюджетних установ — орендодавців.
Справа в тому, що з 01.07.2015 р. змінився порядок формування податкового кредиту з ПДВ. Так, з 1 липня 2015 року податковий кредит звітного періоду платники ПДВ формують із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях). Про це свідчать зміни, унесені до ст. 198 ПКУ.
Це означає, що всі суми ПДВ при придбанні товарів/послуг незалежно від напряму їх використання та призначення необхідно включати до податкового кредиту. Звичайно, за умови наявності правильно оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Тобто з 01.07.2015 р. бюджетні установи — орендодавці — платники ПДВ повинні показати податковий кредит на загальну вартість комунальних послуг, придбаних у комунальних підприємств (за наявності податкових накладних).
Але це ще не всі зміни. Одночасно установа повинна:
1) нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ;
2) скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду зведену податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.
Саме такі правила визначені в п. 198.5 ПКУ.
Таким чином, у періоді (тобто в місяці) придбання комунальних послуг установа-орендодавець повинна нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з суми ПДВ при придбанні комунальних послуг. Фактично бюджетна установа, показавши податковий кредит із загальної вартості комунальних послуг, компенсує його податковими зобов’язанням в такому ж розмірі.
Зверніть увагу! Цікаво те, що при здійсненні таких операцій (мається на увазі придбання комунальних послуг) бюджетна установа — орендодавець не відображає додатково ще й відшкодування комунальних послуг, отримане від орендаря. Це пов’язано з тим, що такі суми фактично сидять в загальній вартості придбаних комунальних послуг, щодо яких у загальному порядку виникають податковий кредит та податкові зобов’язання. З огляду на це, у подальшому податковому обліку з ПДВ відшкодування орендарем комунальних послуг установа ніяк окремо не відображає.
До речі, фіскали як раніше, так і тепер дійшли наступного висновку: кошти, що надійшли орендодавцю — бюджетній установі від орендаря у вигляді компенсації витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги і енергоносії, до бази оподаткування ПДВ не включаються, а тому податкова накладна не складається. Саме такий висновок є відповіддю на запитання, що розміщене в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» (категорія 101.19). Тому таке відшкодування бюджетні установи в декларації не відображають.
Для наочності розглянемо на прикладі порядок формування податкового кредиту та податкових зобов’язань при придбанні комунальних послуг бюджетною установою — орендодавцем.
Приклад. Бюджетна установа здає приміщення в оренду. Установа є платником ПДВ.
Згідно з договором оренди та розрахунком орендної плати за вересень 2015 року з урахуванням індексу інфляції установою-орендодавцем виписано рахунок орендарю на суму 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.).
Крім того, окремим договором передбачено, що орендар відшкодовує орендодавцю вартість спожитих ним комунальних послуг. На підставі розрахунку такі витрати за вересень 2015 року склали 1200 грн.
Згідно з рахунками, наданими установі постачальниками комунальних послуг, загальна вартість таких послуг за вересень 2015 року склала 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.).
У такій ситуації установі-орендодавцю необхідно діяти наступним чином:
Крок 1. Нарахувати податкові зобов’язання щодо орендної плати в розмірі 800 грн.
Крок 2. Скласти податкову накладну на суму орендної плати 4800 грн. (у тому числі ПДВ — 800 грн.) та зареєструвати її в ЄРПН.
Крок 3. Показати податковий кредит щодо придбаних комунальних послуг (за наявності податкових накладних) у розмірі 2000 грн.
Крок 4. Нарахувати податкові зобов’язання щодо придбаних комунальних послуг та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.
Роз’яснення щодо складання зведеної податкової накладної ДФС наведено в листі від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17. Фіскали рекомендують складати накладну таким чином:
Номер графи | Реквізит | Пояснення |
1 | 2 | 3 |
2 | Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання, оплати) | Зазначаємо дату складання такої податкової накладної (не пізніше останнього дня звітного періоду) |
3 | Номенклатура товарів/послуг продавця | Фіскали дозволили зазначати номери та дати податкових накладних, отриманих від постачальників за придбаними товарами/послугами, необоротними активами, які використані (призначені для використання) в неоподатковуваних операціях чи не в господарській діяльності |
4 | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Не заповнюємо |
5.1 | Умовне позначення | грн. |
5.2, 6, 7, 10, 11 та 12 | — | На думку фіскалів, ці графи не заповнюють |
8 та/або 9 | Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Вказуємо загальну вартість / загальну частину вартості товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховуємо ПДВ |
13 | Загальна сума коштів, що підлягає сплаті | Вказуємо загальну вартість товару/послуги, необоротного активу за всіма податковими накладними, перерахованими у графі 3 |
Для наочності наведемо порядок заповнення зведеної податкової накладної (див. на с. 8) на підставі вищенаведеного прикладу.
Крок 5. Заповнити декларацію.
Показати податковий кредит щодо придбаних комунальних послуг — 2000 грн. Цю суму заносимо до ряд.10.1.1 декларації.
Тепер щодо податкових зобов’язань.
Так, податкові зобов’язання, нараховані на орендну плату та на вартість придбаних комунальних послуг, склали: 800 грн. + 2000 грн. = 2800 грн. Цю суму показуємо в ряд. 1.1 декларації.
Таким чином, відшкодування комунальних послуг, отримане від орендарів, установа в декларації не відображає.
