Державна фіскальна служба України розглянула лист <…> щодо оподаткування та нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове соціальне страхування (далі — єдиний внесок) на суму середнього заробітку, яка нарахована (виплачена) працівнику, призваному на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, та звільненому з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але який продовжує військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом, і повідомляє таке.
Відповідь надається згідно з нормами, які діяли до набрання чинності Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та № 911-VIII «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України».
Гарантії для працівників на час виконання державних або громадських обов’язків передбачено ст. 119 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), згідно з частиною третьою та четвертою якої визначено, що за працівниками, зокрема, прийнятими на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану на строк до закінчення особливого періоду або до дня фактичної демобілізації, та за працівниками, які були призвані під час мобілізації, на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом, але не більше ніж на строк укладеного контракту, зберігаються місце роботи, посада і компенсується із бюджету середній заробіток на підприємстві, в установі, організації, фермерському господарстві, сільськогосподарському виробничому кооперативі незалежно від підпорядкування та форми власності і у фізичних осіб — підприємців, в яких вони працювали на час призову. Виплата таких компенсацій із бюджету в межах середнього заробітку проводиться за рахунок коштів Державного бюджету України в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 04 березня 2015 року № 105 затверджено Порядок виплати компенсації підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану, а також працівникам, які були призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв’язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв’язку з прийняттям на військову службу за контрактом (далі — Порядок).
Пунктом 1 Порядку визначено механізм виплати вказаної компенсації за рахунок і в межах асигнувань, передбачених у державному бюджеті за програмою 2501350.
Головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Мінсоцполітики (п. 2 Порядку).
Виплата компенсації проводиться підприємствами, установами, організаціями у строки, визначені ст. 115 КЗпП (п. 6 Порядку).
Пунктом 7 Порядку передбачено, що оподаткування, нарахування і сплата єдиного соціального внеску на компенсацію здійснюються відповідно до Податкового кодексу України (далі — Кодекс) і Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі — Закон № 2464).
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема, сума компенсацій, які отримує платник податку з бюджетів, у тому числі компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період ( п.п. «и» п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).
Крім того, відповідно до п.п. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу від оподаткування військовим збором звільняються доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.
Отже, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором дохід у вигляді компенсаційних виплат з бюджету в межах середнього заробітку працівника, зазначеної у вашому листі категорії.
Разом з тим відповідно до п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Згідно з п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включається дохід у вигляді заробітної плати.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу ( п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок (збір) із суми такого доходу за його рахунок ( п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).
Водночас п.п. 169.4.3 п. 169.3 ст. 169 Кодексу передбачено, що роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
Також, оскільки обов’язок щодо нарахування (утримання) військового збору покладається на податкового агента, то він має право здійснювати перерахунок сум утриманого військового збору.
Згідно з частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.
Пунктом 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464 передбачено, що базою нарахування єдиного внеску для роботодавців та найманих працівників є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються згідно із Законом України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці».
Враховуючи зазначене, оскільки частиною сьомою ст. 7 Закону № 2464 передбачено звільнення від нарахування та утримання єдиного внеску на виплати, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, які були призвані під час мобілізації, на особливий період, то зазначені компенсаційні виплати працівнику, який з лютого 2015 року продовжив військову службу за контрактом, є базою нарахування та утримання єдиного внеску.
Перший заступник Голови С. Білан
Коментар редакції
Відлуння минулого року: ПДФО, ВЗ та ЄСВ із середнього заробітку строковиків та контрактників
Лист, який коментується, цікавий висновками фіскалів щодо порядку оподаткування нарахованого у 2015 році середнього заробітку, що зберігається працівнику, прийнятому на військову службу за контрактом (далі — контрактник). До речі, ці ж висновки можна віднести й до порядку оподаткування середнього заробітку, що зберігається працівнику, призваному на строкову військову службу (далі — строковик). Адже з позиції оподаткування це, як кажуть, одна й та ж пісня.
Отже, почнімо розбиратися. Але спершу стисло нагадаємо, як обкладається середній заробіток, нарахований строковикам, контрактникам та мобілізованим працівникам, починаючи з 1 січня 2016 року.
Такий заробіток не підлягає компенсації з бюджету. Це означає, що він обкладається як звичайна зарплата — єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), податком на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) та військовим збором (далі — ВЗ).
А яка ж доля оподаткування середнього заробітку строковиків та контрактників, нарахованого і виплаченого до 01.01.2016 р.?
ПДФО та ВЗ. Зауважимо, що норми Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), які діяли минулого року щодо звільнення від обкладення ПДФО середнього заробітку солдатів установи, звучали так:
«П. 165.1. До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи:
165.1.1 сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги у вигляді адресних виплат та надання соціальних і реабілітаційних послуг відповідно до закону, житлових та інших субсидій або дотацій, компенсацій (включаючи грошові компенсації інвалідам, на дітей-інвалідів при реалізації індивідуальних програм реабілітації інвалідів, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги інвалідам з Фонду соціального захисту інвалідів згідно із законом, у тому числі (але не виключно):
<…>
и) сума грошової допомоги (у тому числі в натуральній формі), що надається фізичним особам або членам їхніх сімей (діти, дружина, батьки), військовослужбовцям, призваним на військову службу за призовом у зв’язку з мобілізацією, відповідно до Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей», та/або компенсаційні виплати з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період.»
Зрозуміло, що за такого конкретного формулювання щодо звільнення від ПДФО компенсаційних виплат з бюджету у межах середнього заробітку тільки мобілізованих працівників ніхто не міг узяти на себе відповідальність стверджувати, що компенсаційні виплати з бюджету у межах середнього заробітку строковиків та контрактників також не обкладаються ПДФО і, відповідно, ВЗ. Тому на практиці бухгалтери обкладали середній заробіток строковиків і контрактників ПДФО і ВЗ навіть після того, як з’явилася можливість компенсувати цей заробіток з бюджету (для прийнятих на військову службу за контрактом — з 08.02.2015 р., а для призваних на строкову військову службу, а також на військову службу за мобілізацією та тих, які підлягають демобілізації, але продовжили військову службу за контрактом, — з 11.06.2015 р.).
І ось у листі, що коментується, фіскали висловили свою досить ліберальну позицію. Компенсаційні виплати з бюджету у межах середнього заробітку контрактників (а отже, і строковиків) за період до 01.01.2016 р. не обкладаються ПДФО і ВЗ. У зв’язку з цим роботодавці можуть повернути надміру утримані ПДФО і ВЗ.
Така позиція дуже похвальна. Проте з практичної точки зору хотілося б акцентувати увагу на таких моментах.
По-перше, у своїх роз’ясненнях фіскали дуже часто полюбляють зазначати таке: «…інформуємо, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому дано таку консультацію ( п. 52.2 ст. 52 ПКУ)...».
Тому наша рекомендація така: отримаєте таке «хороше» роз’яснення на свою адресу (тобто індивідуальне) — і тоді сміливо, а найголовніше для бухгалтера — штрафобезпечно, можете повертати утримані і сплачені ПДФО та ВЗ із компенсованих з бюджету сум середнього заробітку строковиків та контрактників.
По-друге, як випливає з дзвінків до редакції наших читачів, далеко не всім роботодавцям компенсували середній заробіток працівників-солдатів установи, нарахований до 01.01.2016 р., навіть за умови дотримання усіх необхідних процедурних моментів. Пояснення працівників органів соціального захисту населення прості — немає грошей. Суму ПДФО та ВЗ, утриману і сплачену з середнього заробітку працівників-солдатів установи, який залишився не компенсований з бюджету, ми б не рекомендували повертати з бюджету.
ЄСВ. Щодо можливості перерахунку сум ЄСВ, сплачених з нарахованого та відшкодованого з бюджету середнього заробітку строковикам і контрактникам, фіскали зайняли жорстку позицію — середній заробіток, нарахований строковикам та контрактникам у 2015 році, має бути обкладений ЄСВ без будь-яких перерахунків надалі.
Тетяна ОНИЩЕНКО, експерт з питань оплати праці
