Нематеріальні активи: що це таке, коли та як їх обліковувати

В обраному У обране
Друк
Чечуліна Олена, експерт з фінансових питань
Бюджетна бухгалтерія Квітень, 2018/№ 16
У наш час кожна бюджетна установа стикається у своїй діяльності з активами, які не мають матеріальної форми. І, звісно, у бухгалтерів виникає чимало запитань щодо цього: чи формують здійснені платежі вартість майбутнього НА або ж вони списуються на витрати; чи є НА взагалі власністю бюджетної установи, а не іншої юридичної особи. Адже хоча у НП(С)БО 122 і є тлумачення основних правил та критеріїв щодо НА, вони носять надзвичайно загальний характер, що потребує більш детальних роз’яснень і ознайомлення із нюансами спеціального законодавства у цій сфері.
У цій статті розглянемо базові вимоги законодавства щодо НА та його практичне застосування у діяльності суб’єктів державного сектору. Зокрема, поговоримо й про юридичне тлумачення терміна «нематеріальні активи», розкриємо його ідеологію, специфіку застосування у діяльності суб’єктів державного сектору. І звісно ж, детально зупинимося на бухгалтерському обліку НА, який має чимало нюансів: критерії визнання та оцінки, амортизація, строки корисного використання і відображення в обліку та звітності.

Основні поняття

Перш ніж перейти до формулювання визначення «нематеріальних активів» у складі майна бюджетних установ — суб’єктів господарювання, необхідно визначитись із тим, що саме відноситься до майна. Стаття 139 ГКУ визнає майном сукупність речей та інших цінностей (включаючи нематеріальні активи), які відповідають таким ознакам:

— мають вартісне визначення;

виробляються чи використовуються у діяльності суб’єктів господарювання;

відображаються у балансі цих суб’єктів або враховуються в інших установлених законом формах обліку майна цих суб’єктів.

У ст. 190 ЦКУ уточнюється: майном вважаються окрема річ, а також майнові права.

Зверніть увагу, що до майна не відносяться немайнові права, які мають, крім майнових прав, об’єкти НА.

По-друге, традиційним, з погляду ведення бухгалтерського обліку та звітності, є поділ майна на матеріальні і нематеріальні складові. А що конкретно слід вважати нематеріальною складовою майна?

Бухгалтеру перед тим, як перейти до безпосередньо до своєї справи, — бухгалтерського обліку НА, — слід володіти базовими поняттями щодо НА, які викладені у низці нормативно-правових актів.

На сьогодні норми, що стосуються НА (у тому числі інтелектуальної власності), містяться у багатьох законах України. Це, зокрема: ГКУ, ЦКУ, ПКУ, закони «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі», «Про охорону прав на промислові зразки», «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», «Про охорону прав на сорти рослин», «Про охорону прав на зазначення походження товарів», «Про охорону прав на топографії інтегральних мікросхем», «Про авторське право і суміжні права», «Про захист економічної конкуренції», «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів та фонограм», «Про особливості державного регулювання діяльності суб’єктів господарювання, пов’язаних з виробництвом, експортом, імпортом дисків для лазерних систем зчитування».

Є ще багато підзаконних актів, які стосуються об’єктів НА, окремі із яких будуть згадуватися далі у цій статті.

Із норм, що наведені в табл. 1, можна виділити декілька підходів для розкриття сутності НА. Використання кожного з таких підходів дозволяє виявити специфіку НА.

Таблиця 1

Базові вимоги щодо нематеріальних активів у законодавстві України

№ з/п

Нормативно-правова база

Норма (вимога)

Зміст

1

Закон про держрегулювання технологій

Ст. 1. «Визначення термінів»

Нематеріальний актив — об’єкт (об’єкти) права інтелектуальної власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, встановленому законодавством, об’єктом права власності

2

ЦКУ

Ст. 418 «Поняття права інтелектуальної власності»

1. Право інтелектуальної власностіце право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об’єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом.

2. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об’єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом

Ст. 420 «Об’єкти права інтелектуальної власності»

1. До об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать:

літературні та художні твори;

комп’ютерні програми;

компіляції даних (бази даних);

виконання;

фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення;

наукові відкриття;

винаходи, корисні моделі, промислові зразки;

компонування (топографії) інтегральних мікросхем;

раціоналізаторські пропозиції;

сорти рослин, породи тварин;

комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення;

комерційні таємниці

Ст. 421 «Суб’єкти права інтелектуальної власності»

1. Суб’єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об’єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до ЦКУ, іншого закону чи договору.

Ст. 423 «Особисті немайнові права інтелектуальної власності»

2. Особисті немайнові права інтелектуальної власності належать творцеві об’єкта права інтелектуальної власності. У випадках, передбачених законом, особисті немайнові права інтелектуальної власності можуть належати іншим особам.

3. Особисті немайнові права інтелектуальної власності не залежать від майнових прав інтелектуальної власності.

4. Особисті немайнові права інтелектуальної власності не можуть відчужуватися (передаватися), за винятками, встановленими законом

Ст. 424 «Майнові права інтелектуальної власності»

1. Майновими правами інтелектуальної власності є:

1) право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання;

4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом

Ст. 425 «Строк чинності прав інтелектуальної власності»

1. Особисті немайнові права інтелектуальної власності є чинними безстроково, якщо інше не встановлено законом.

2. Майнові права інтелектуальної власності є чинними протягом строків, встановлених ЦКУ, іншим законом чи договором.

3. Майнові права інтелектуальної власності можуть бути припинені достроково у випадках, встановлених ЦКУ, іншим законом чи договором

3

Закон про авторське право

Ст. 11 «Виникнення і здійснення авторського права»

Презумпція авторства

1. Первинним суб’єктом, якому належить авторське право, є автор твору.

За відсутності доказів іншого автором твору вважається особа, зазначена як автор на оригіналі або примірнику твору (презумпція авторства).

Це положення застосовується також у разі опублікування твору під псевдонімом, який ідентифікує автора.

2. Авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей

Ст. 1 «Визначення термінів»

Службовий твір — твір, створений автором у порядку виконання службових обов’язків відповідно до службового завдання чи трудового договору (контракту) між ним і роботодавцем

Ст. 15

«Майнові права автора»

1. До майнових прав автора (чи іншої особи, яка має авторське

право) належать:

а) виключне право на використання твору;

б) виключне право на дозвіл або заборону використання твору

іншими особами

Ст. 16 «Авторське право на службові твори»

1. Авторське особисте немайнове право на службовий твір належить його автору.

2. Виключне майнове право на службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.

3. За створення і використання службового твору автору належить авторська винагорода, розмір та порядок виплати якої встановлюються трудовим договором (контрактом) та (або) цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем

Ст. 31 «Передача (відчуження) майнових прав суб’єктів авторського права»

1. Автор (чи інша особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права, зазначені у ст. 15 цього Закону, будь-якій іншій особі повністю чи частково. Передача майнових прав

автора (чи іншої особи, яка має авторське право) оформляється

авторським договором.

Майнові права, що передаються за авторським договором, мають

бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються такими, що не передані.

2. Майнове право суб’єкта авторського права, який є юридичною особою, може бути передане (відчужене) іншій особі у встановленому законом порядку внаслідок ліквідації цієї юридичної особи — суб’єкта авторського права

Ст. 33 «Договори на право використання творів»

1. Договори про передачу прав на використання творів укладаються у письмовій формі. В усній формі може укладатися договір про використання (опублікування) твору в періодичних виданнях (газетах, журналах тощо)

4. Відповідні відомства і творчі спілки можуть розробляти примірні авторські договори (зразки авторських договорів)

Ст. 39 «Майнові права виконавців»

2. Майнові права виконавців можуть передаватися (відчужуватися) іншим особам на підставі договору, в якому визначаються спосіб використання виконань, розмір і порядок виплати винагороди, строк дії договору і використання виконань, територія, на яку розповсюджуються передані права тощо. Визначені договором ставки винагороди не можуть бути нижчими за мінімальні ставки, встановлені Кабміном

4

Стандарт № 4

П. 25

Під час обстеження об’єкта права інтелектуальної власності, яке проводиться з метою його ідентифікації, з’ясовується наявність матеріального носія об’єкта та документів, що засвідчують майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об’єкта права інтелектуальної власності. До таких документів належать:

— патент (деклараційний патент) — для винаходів, корисних моделей, промислових зразків, сортів рослин, порід тварин;

— авторське свідоцтво СРСР на винахід (у разі коли не закінчився двадцятирічний строк дії авторського свідоцтва, починаючи з дати подання заявки на винахід);

— свідоцтво — для торговельних марок (знаків для товарів і послуг), компонування (топографії) інтегральних мікросхем;

— договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності;

— договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

— ліцензійний договір;

— договір комерційної концесії;

— договір про трансфер технологій;

— інші договори щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності;

— виписка з відповідних державних реєстрів;

— інші документи, пов’язані з ідентифікацією майнових прав

інтелектуальної власності

Поняття НА є багатогранним, його можна розглядати з різних точок зору: зокрема, і з юридичної, і з бухгалтерської.

Юридична сутність передбачає розгляд НА саме як майна, тобто сукупності виключних і невиключних майнових прав на них. Критерієм ідентифікації НА в цьому випадку виступає наявність права власності на них.

Тобто до НА з юридичної точки зору відносяться майнові права на результати інтелектуальної діяльності, прирівняні до них за правовим режимом засоби індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт та послуг (фірмові та комерційні найменування, торгові марки, знаки для товарів та послуг), а також інші подібні майнові права.

Визнання цих майнових прав повинні підтверджувати правовстановлюючі документи, які, наприклад, детально перелічені стосовно інтелектуальної власності у п. 25 Стандарту № 4 (див. у табл. 1).

У свою чергу, юридичний підхід покладено в основу наповнення змістом нормативних актів з питань бухгалтерського обліку щодо розкриття бухгалтерської сутності НА. А це означає, що саме майнове право є об’єктом обліку НА і облікові процедури (оцінка, переоцінка, нарахування амортизації, зменшення, збільшення корисності) проводяться саме з ним.

Звісно, перекласти юридичні поняття на «бухгалтерську мову» допоможуть НП(С)БО 122, Методрекомендації № 11 та інші бухгалтерські нормативно-правові акти, зміст яких детально розглянемо далі.

Також бухгалтеру важливо орієнтуватися у термінах, які часто застосовуються до НА або ототожнюються з ними. Одним із найбільш застосованих є термін «інтелектуальна власність». Виникає запитання: інтелектуальна власність і НА — це однозначні поняття чи ні?

Одним із основних нормативно-правових актів, що регулюють правові відношення у сфері інтелектуальної власності, є ГКУ, зокрема, його гл. 35. Так, у ст. 420 ГКУ кількість об’єктів інтелектуальної власності становить доволі широкий перелік, який дає уявлення про них (див. у табл. 1).

«Нематеріальні активи» є більш широким поняттям ніж «інтелектуальна власність», але іноді використовується для загальної характеристики НА.

Про те, що інтелектуальна власність є складовою НА, визначено, зокрема, у п. 2 Стандарту № 4, де зазначено, що майнові права інтелектуальної власності належать до об’єктів у нематеріальній формі.

Що стосується бухгалтерської сутності НА, то вона має свої особливості, що відрізняє їх від інших активів.

Увага! Для цілей бухгалтерського обліку цікаві саме майнові права НА, які можуть бути оцінені і, як наслідок, можуть обліковуватися у бухгалтерському обліку.

До відома: ст. 424 ЦКУ визначає, що майновими правами є, зокрема:

1) право на використання об’єкта права інтелектуальної власності;

2) виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності;

3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню об’єкта права інтелектуальної власності, у тому числі забороняти таке використання.

Розглянемо основні поняття стосовно НА з точки зору бухгалтерського обліку в табл. 2.

Таблиця 2

Поняття НА для бухгалтерського обліку

№ з/п

Назва нормативно-правової бази

Норма (вимога)

Зміст

1

2

3

4

1

Закон про бухоблік

Ст. 1 розд. I

Активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті

минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому

2

НП(С)БО 122

П. 4 розд. I

Нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований

П. 1 розд. II

Нематеріальний актив визнається активом, якщо його можна ідентифікувати (може бути виділений чи відокремлений від інших активів) та існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням, та/або якщо він має потенціал корисності і його вартість може бути достовірно визначена

П. 2 розд. II

Для цілей бухгалтерського обліку нематеріальні активи включають:

авторське та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо);

права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові найменування тощо);

права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, розробки, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Тому щоб віднести той чи інший об’єкт до НА з точки зору «бухгалтерських вимог», бухгалтеру слід мати інформацію і відповідні документи щодо майнових прав як об’єкта бухгалтерського обліку, а саме:

— підтвердження критеріїв визнання та оцінки НА відповідно до вимог нормативно-правових актів та облікової політики;

— визначення термінів корисного використання НА в обліковій політиці та відповідності їх чинному законодавству;

— способу нарахування амортизації за окремими групами НА;

— організації аналітичного обліку НА тощо.

Критерії визнання НА

Бухгалтеру перед тим, як здійснити бухгалтерські проведення, слід розібратися не лише з переліком критеріїв НА. Головне — розуміти їх сутність, спираючись, насамперед, на національну законодавчу базу і, по-друге, на Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору № 31 «Нематеріальні активи»*.

* Цей Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку для державного сектору (МСБОДС) в основному базується на Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку (МСБО) 38 «Нематеріальні активи», опублікованому Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО). Він також містить витяги з Тлумачення Постійного комітету з тлумачень 32 (ПКТ-32) «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті». Він стає у пригоді, коли у бухгалтера виникне сумнів щодо оприбуткування НА або не вистачить обґрунтувань для цього, адже він більш детально розкриває принципи щодо обліку НА.

Загалом НА визнається таким у балансі суб’єкта господарювання лише за наявності всіх перелічених далі умов (п. 1 розд. II НП(С)БО 122):

1) актив повинен бути ідентифікованим, тобто:

— його можна розпізнати як самостійну одиницю, відокремити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду тощо. Він виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від установи або ж від інших прав та зобов’язань;

— матиме засвідчені майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Про зазначену умову згадується у п. 25 Стандарту № 4, в якому зазначено: «Під час обстеження об’єкта права інтелектуальної власності, яке проводиться з метою його ідентифікації, з’ясовується наявність матеріального носія об’єкта та документів, що засвідчують майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об’єкта права інтелектуальної власності».

Ідентифікація НА у бюджетній установі може здійснюватися комісією, призначеною розпорядчим документом, зокрема інвентаризаційною, до складу якої входять компетентні фахівці з питань інтелектуальної власності, бухгалтер та матеріально відповідальна особа, особа, відповідальна за здійснення господарської операції та інші особи, дотичні до цієї справи відповідно до компетенції.

Увага! Відповідно до п. 16 постанови № 1433, зокрема, інвентаризація комп’ютерних програм проводиться працівниками підрозділу інформаційних технологій або комісією, призначеною розпорядженням керівника відповідного органу.

А в п. 10 постанови № 1433-(ср. 025069200) визначені повноваження конкретної посадової особи, а саме: керівник підрозділу інформаційних технологій забезпечує, зокрема, отримання необхідних комп’ютерних програм, що розповсюджуються на безоплатній основі, та проведення їх інвентаризації; перевіряє у разі потреби наявність та справжність ліцензії; здійснює заходи з метою запобігання неправомірному використанню комп’ютерних програм тощо.

З метою ідентифікації об’єктів права інтелектуальної власності комісія пересвідчується у наявності та чинності документів, що засвідчують правомірність набуття прав власності, прав використання об’єктів інтелектуальної власності, а саме патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій, договорів тощо. Це може відбуватися і в момент введення в експлуатацію, і під час проведення інвентаризації НА. Тобто перед комісією стоїть завдання проаналізувати об’єкт НА, що надійшов суб’єкту державного сектору або створений ним, на предмет відповідності критеріям НА, та прийняти рішення, яке вплине в подальшому на відображення у бухгалтерському обліку: або як капітальних інвестицій, або як нематеріального активу, або як складової матеріального активу, або роялті чи витрат тощо.

Ідентифікація НА здійснюється за кожним об’єктом, які систематизуються у відповідних групах за однорідними ознаками згідно з їх поділом у НП(С)БО 122 (п. 2 розд. II): авторське та суміжні з ним права, права користування природними ресурсами, права на знаки для товарів і послуг, права користування майном, права на об’єкти промислової власності;

2) існує ймовірність отримання суб’єктом державного сектору майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням, та/або якщо він має потенціал корисності. Якщо суб’єктом державного сектору, у тому числі бюджетною установою, були здійснені видатки, а потенціал корисності не підтверджено та одержання економічних вигід не можна визначити, то такий об’єкт НА не визнається. Дотримання цього критерію свідчить про повноваження таким чином контролювати актив:

1) отримувати від нього майбутні економічні вигоди (обмежувати доступ інших до цих вигід) та/або

2) мати потенціал корисності.

Для розуміння цих двох умов, що визначають у сукупності можливість віднесення до складу активів бюджетної установи, зупинимося на їх сутності.

У визначенні, наданому у ст. 1 Закону про бухгоблік, «економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів». Та чи може така мета бути притаманна бюджетній установі?

Здебільшого у бюджетних установах необоротні активи використовуються зовсім для інших цілей — для здійснення адміністративних і соціально-культурних послуг, а також іншої діяльності, визначеної в ст. 87 — 93 БКУ. Використовуючи ці активи, бюджетні установи не можуть планувати отримання від них економічних вигід, оскільки мета їх діяльності зовсім інша — виконання бюджетних програм і заходів, передбачених відповідним бюджетом. Тобто такі активи безпосередньо не генерують надходжень грошових коштів, а отже, їх можна вважати такими, що мають лише потенціал корисності.

І лише іноді, у разі наявності законодавчих підстав, деякі суб’єкти державного сектору, у тому числі бюджетні установи, придбають (створюють) НА для застосування їх у виробництві, постачанні товарів, виконанні робіт, послуг, що у майбутньому передбачає отримання потенційно економічних вигід за рахунок додатково отриманих коштів до спеціального фонду бюджету;

3) вартість активу можна оцінити. Цей критерій вимагає достовірної оцінки вартості НА.

Відповідно до п. 4 розд. II НП(С)БО 122 об’єкт НА оцінюється за первісною вартістю, формування якої залежить від способу його отримання, а також від наявності активного ринку для НА, що мають специфічні характеристики.

Визначення первісної вартості надано в п. 4 розд. I НП(С)БО 121, а саме: «первісна вартість — історична (фактична) вартість активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих, витрачених) для придбання (створення) активів».

Конкретніше про формування первинної вартості НА розповімо далі. Але загалом стає зрозумілим, що суб’єкту державного сектору, у тому числі бюджетній установі, при визначенні вартості НА слід обрати, за яким із двох методологічних підходів обліковувати НА: за собівартістю чи за справедливою вартістю.

Важливо! Якщо суб’єкт державного сектору, у тому числі бюджетна установа, не має підтвердження відповідності об’єкту (придбаного, створеного тощо) всім вищезазначеним критеріям НА, то витрати, пов’язані з його придбанням (створенням), визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому НА (п. 11 розд. II НП(С)БО 122).

Враховуючи вимоги бюджетного законодавства щодо дотримання принципу цільового використання бюджетних коштів (ст. 7 БКУ), бюджетним установам при визначенні економічної характеристики видатків (КЕКВ) до кошторису під час планування слід чітко уявляти наслідки здійснених у подальшому платежів, відповідно до яких будуть відображені господарські операції у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Інструкція № 333 передбачає:

1) якщо у документах на придбання (створення) об’єкта НА визначено, що бюджетна установа отримує на нього виключні права на володіння, користування і розпорядження, то його придбання (створення) здійснюється за КЕКВ 3160 «Придбання землі і нематеріальних активів»;

2) коли купується програмне забезпечення, яке передбачене разом з комп’ютерною технікою, то вартість такого програмного забезпечення враховується до вартості комп’ютерної техніки — застосовується КЕКВ 3110 «Придбання обладнання і предметів довгострокового користування»;

3) у разі придбання програмного забезпечення, на яке майнові права не передаються користувачу, при цьому майнові та авторські права на об’єкт інтелектуальної власності на зазначене програмне забезпечення залишаються в розробника (постачальника), а замовнику надається право користування цим програмним забезпеченням без права передачі самого програмного забезпечення та/або повноважень на його користування третім особам — застосовується КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)».

Увага! Не визнаються НА, а підлягають відображенню у складі витрат того періоду, в якому вони були здійснені, витрати на:

— дослідження;

— підготовку і перепідготовку кадрів;

— створення, реорганізацію та переміщення суб’єкта державного сектору або його частини (п. 12 розд. II НП(С)БО 122).

Отже, бухгалтеру потрібно чітко усвідомити, що:

1) НА є майнові права та/або інші об’єкти нематеріального характеру, а не самі об’єкти;

2) майнові права, що визначаються як НА, можуть виникати, зокрема, з договорів (авторський договір, ліцензійний договір, договір купівлі-продажу тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, що суб’єкт державного сектору набуває тих або інших прав і привілеїв (ст. 1107 ЦКУ);

3) існує ймовірність того, що майбутні економічні вигоди та/або потенціал корисності, які відносяться до НА, надходитимуть та/або підтвердяться, та його вартість можна достовірно оцінити.

Первісна оцінка НА

Залежно від способу отримання НА його первісна вартість формується виходячи з правил, установлених п. 4 розд. П НП(С)БО 122:

1) вартість придбання у разі придбання за плату. Якщо бюджетна установа придбаває НА окремо, то собівартість такого активу, як правило, можна достовірно оцінити. НА, придбані за кошти, обліковуються за сумою витрат на їх придбання, яка складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (п. 5 розд. II НП(С)БО 122).

2) собівартість виробництва у разі самостійного виготовлення (створення). Первісна вартість НА, створеного суб’єктом державного сектору, також складається з витрат, які можна прямо віднести на створення (витрати на оплату праці, матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням цього нематеріального активу) та підготовку нематеріального активу до використання (оплата реєстрації права, амортизація патентів, ліцензій тощо) у визначений спосіб (п. 9 розд. II НП(С)БО 122).

Для суб’єктів державного сектору, які створюють НА, досить проблематично визначити, чи відповідають такі активи критеріям визнання. Насамперед складність викликає щодо визначення моменту, з якого ідентифікований НА починає існувати. Процес створення НА поділяється на відповідні етапи залежно від виду НА, кожен із яких можна представити сукупністю відповідних видатків. Тому ще на початковому етапі важливо регламентувати цей процес шляхом складання календарного плану та технічного завдання на розробку, оформлення інших документів виходячи із вимог законодавства стосовно діяльності державних органів у цій сфері.

Важливо! На сьогодні є чинною постанова Кабміну від 04.02.98 р. № 121 «Про затвердження переліку обов’язкових етапів робіт під час проектування, впровадження та експлуатації засобів інформатизації». Одночасно в іншій постанові Кабміну встановлено загальні вимоги до програмних продуктів, які закуповуються та створюються на замовлення державних органів, їх створення або технічної підтримки, які, зокрема, визначаються у договорі про закупівлю, створення або обслуговування таких програмних продуктів (п. 1 постанови КМУ від 12.08.2009 р. № 869).

НА вважаються створеними, якщо:

1) виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані у порядку виконання службових обов’язків або за конкретним завданням роботодавця, належить організації-роботодавцю (ст. 16 Закону про авторське право);

2) виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором із замовником, що не є роботодавцем, належить організації-замовнику;

3) свідоцтво на товарний знак або на право користування найменуванням місця походження товару, видане на ім’я організації.

Отже, коли мова йде про НА, створені організацією, слід розрізняти НА, що були створені самим суб’єктом господарювання, та НА, що були створені із залученням фахівця або сторонньої організації. У разі якщо об’єкт створюється безпосередньо на базі суб’єкта господарювання, його створення може бути виробничим обов’язком працівника або бути виконане на прохання роботодавця. Зазначимо, що створені таким чином НА Законом про авторське право визначаються як службові твори. Право власності у цьому випадку підтверджує сам факт створення цих НА (ст. 16 Закону про авторське право).

При цьому можна констатувати, що діє загальне правило, визначене як у вищезазначених нормативно-правових актах, так і в п. 3 розд. II НП(С)БО 122: НА, який виникає в результаті розробок (чи на етапі розробок внутрішнього проекту), визнається активом за умов, якщо суб’єкт державного сектору має:

— намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

— можливість отримання майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності від реалізації або використання нематеріального активу;

— інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних із розробкою нематеріального активу.

Таким чином, всі витрати, що передбачені НП(С)БО 122 при придбанні і створенні НА, можуть формувати первісну вартість об’єкта НА, яка остаточно має бути визначена при передачі об’єкта обліку в експлуатацію. При цьому первісна вартість об’єкта НА може формуватися за рахунок капітальних та поточних витрат згідно з економічною класифікацією видатків бюджету (п. 6 розд. II Методрекомендацій № 11).

Якщо в подальшому бюджетна установа здійснить поліпшення об’єкта НА (модернізацію, розширення тощо), що призведе до отримання додаткових майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності та продовження строку використання, то витрати, які будуть здійсненні, збільшать первісну вартість НА з моменту його введення в експлуатацію (п. 1 розд. III НП(С)БО 122);

3) справедлива вартість у разі отримання без оплати від фізичних та юридичних осіб (крім суб’єктів державного сектору). НА у таких випадках оцінюється за справедливою вартістю на дату отримання з урахуванням витрат, які безпосередньо пов’язані з приведенням НА до використання за призначенням та з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 122 (абз. 1 п. 10 розд. II НП(С)БО 122). Також первісна вартість може встановлюватися на підставі достовірної інформації щодо вартості НА, зокрема згідно з відповідними первинними документами, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 122 (абз. 2 п. 10 розд. II НП(С)БО 122).

Застосовуючи другий підхід, в основі якого лежить визначення справедливої вартості об’єкта НА, і для забезпечення законності дій з її визначення слід врахувати таке.

Визначення цього терміна надано в Загальних положеннях (розд. 1) НП(С)БО 121, які повністю стосуються і НА: «Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату». До того ж можна звернутися до § 2 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», згідно з яким справедлива вартість — це ринкова оцінка, а не оцінка, що формується з урахуванням специфіки суб’єкта господарювання. Мета оцінки об’єктів обліку НА за справедливою вартістю — визначити ціну для звичайної операції із продажу активу для учасників ринку на дату оцінки за існуючих ринкових умов.

Таким чином, бюджетна установа повинна розглядати цей захід як оцінку об’єктів обліку НА виходячи з припущень, якими користувалися б учасники ринку, формуючи ціну активу при його придбанні у своїх економічних інтересах. Саме тому українським законодавством передбачено в такій ситуації користуватися послугами незалежних професійних оцінювачів, які повинні діяти відповідно до вимог Закону про оцінку майна і Стандарту № 4 — щодо об’єктів НА, а також Методикою оцінки майнових прав інтелектуальної власності, затвердженою наказом Фонду держмайна від 25.06.2008р. № 740;

4) первісна (переоцінена) вартість нематеріальних активів у разі отримання без оплати від суб’єктів державного сектору дорівнює первісній (переоціненій) вартості НА суб’єкта державного сектору, що їх передав, з урахуванням витрат, передбачених п. 5 розд. II НП(С)БО 122, з наведенням суми накопиченої амортизації. У разі якщо відсутня достовірна інформація щодо первісної вартості нематеріальних активів, первісна вартість визначається на рівні справедливої вартості на дату отримання, оцінка якої проводиться відповідно до законодавства(п. 8 розд. II НП(С)БО 122);

5) залишкова вартість переданого НА у разі отримання в результаті обміну на інший актив. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта нематеріальних активів дорівнює нулю, то первісною вартістю отриманого об’єкта нематеріальних активів є його справедлива вартість на дату оприбуткування (п. 6 розд. II НП(С)БО 122).

Нематеріальні активи як об’єкт обліку

Як відомо, бухгалтерський облік є відображенням господарських операцій діяльності бюджетної установи. НА мають безліч специфічних рис, що відрізняють їх від інших довгострокових активів. Це висуває певні вимоги до процедури документування господарських операцій з НА та форм первинних документів, що фіксують операції з такими об’єктами.

Бухгалтер повинен вирішувати три питання щодо відображення господарської операції щодо НА:

1) чи відбулась господарська операція (питання ідентифікації НА);

2) чому така дія або подія є господарською операцією (зміни в балансі та наявність належним чином оформленого первинного документа щодо НА);

3) який вартісний вираз має господарська операція (питання оцінки НА).

Відповіді на ці питання бухгалтер як учасник комісії (або при прийнятті в експлуатацію об’єкта, або при здійсненні інвентаризації) може отримати заздалегідь, взявши участь у відповідних заходах, а також виконуючи вимоги обов’язкових розпорядчих документів, які повинні бути обов’язково затверджені у будь-якій бюджетній установі щодо організації бухгалтерського обліку та облікової політики.

Якщо всі попередні організаційні заходи були здійснено і затверджено вищезазначені внутрішні розпорядчі документи, то бухгалтеру при надходженні або встановленні факту існування НА необхідно керуватися висновками відповідної комісії і мати первинні документи, що підтверджують підстави для відображення їх у бухгалтерському обліку та звітності.

Основні елементи бухгалтерського обліку НА та наявне їх документальне забезпечення в межах кожного етапу обліку можна представити так (див. табл. 3):

Таблиця 3

Документальне забезпечення бухобліку НА

Етапи

Заходи

Результати (документи, бухгалтерські регістри,

форми звітності тощо)

1 етап —

первинний облік НА

— визначення первісної вартості НА;

— ідентифікація критеріїв визнання НА у бухобліку;

— визначення строку експлуатації НА

Форма для аналітичного обліку капітальних інвестицій (слід розробити і затвердити)**;

Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі НА (ф. № НА-1)*;

Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі НА (ф. № НА-2)*

2 етап —

поточний облік НА

— розрахунок амортизації НА;

— переоцінка НА

Розрахунок нарахування амортизації нематеріальних активів ** (розробити і затвердити);

Зведена відомість нарахування амортизації активів (розробити і затвердити) **

— списання з балансу НА

Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі НА (ф. № НА -3)*

— інвентаризація НА

Інвентаризаційний опис необоротних активів;

Звіряльна відомість результатів інвентаризації необоротних активів (наказ № 572);

Інвентаризаційний опис об’єкта права інтелектуальної власності у складі НА (ф. № НА-4)*

3 етап —

підсумковий облік НА

— складання реєстру (картки) аналітичного обліку;

— складання меморіального ордера № 9;

— складання Головної книги

Фінансова звітність;

Примітки до фінансової звітності

* Господарські операції з надходження, руху та вибуття об’єктів інтелектуальної власності оформлюються суб’єктом державного сектору первинними документами, форми яких затверджені наказом № 732. Ці форми первинного обліку можуть застосовуватися для оформлення операцій з іншими НА (за якими не встановлено інших правил) із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо НА.

** Суб’єкт державного сектору, у тому числі бюджетна установа, має право у разі відсутності типових форм первинних документів та/або реєстрів бухгалтерського обліку розробити їх самостійно і затвердити розпорядчим документом.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про НА і розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначені у НП(С)БО 122 та Методрекомендаціях № 11.

Відповідно до Плану рахунків і Порядку застосування Плану рахунків для обліку НА використовується рахунок 12 «Нематеріальні активи».

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух НА, які контролюються суб’єктом державного сектору. За дебетом рахунку відображається оприбуткування НА, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів. За кредитом рахунку відображається вибуття внаслідок безоплатної передачі об’єктів нематеріальних активів або неможливості отримання суб’єктом державного сектору надалі економічних вигід та/або потенціалу корисності від їх використання та сума їх уцінки.

У свою чергу, рахунок 12 «Нематеріальні активи» поділяється на субрахунки: 121 «Нематеріальні активи розпорядників бюджетних коштів» і 122 «Нематеріальні активи державних цільових фондів»

Бюджетні установи аналітичний облік НА за субрахунком 121 ведуть за кожним об’єктом з поділом на групи, визначені у п. 2 розд. II НП(С)БО 122, а саме:

1211 «Авторське та суміжні з ним права»;

1212 «Права користування природними ресурсами»;

1213 «Права на знаки для товарів і послуг»;

1214 «Права користування майном»;

1215 «Права на об’єкти промислової власності»;

1216 «Інші нематеріальні активи».

Капітальні інвестиції

Але перед тим як НА з’явиться на балансі бюджетної установи на субрахунку 121, спочатку відбувається накопичення витрат (капітальні та/або поточні видатки за відповідними КЕКВ) щодо формування (або зміни) первісної вартості об’єкта НА залежно від способу їх надходження або поліпшення.

Увага! Якщо НА оцінюється вперше, то цей процес є визначенням вартості саме нематеріального об’єкта, оскільки для визнання його нематеріальним активом потрібна спочатку обґрунтована оцінка вартості, і не обов’язково після такої оцінки об’єкт буде визнано активом.

Потім, якщо об’єкт відповідає критеріям НА, відбувається його введення в експлуатацію за рішенням комісії. І тільки після забезпечення цих заходів відбувається оприбуткування НА у бухгалтерському обліку.

Правило наступне: витрати на придбання, створення тощо та поліпшення об’єктів НА, використання яких на дату балансу за призначенням не відбулося, відображаються у складі капітальних інвестицій у НА.

Накопичення здійснених витрат (капітальних і поточних) здійснюється на рахунку 13 «Капітальні інвестиції», який має відповідний субрахунок для бюджетних установ — 1313 «Капітальні інвестиції в нематеріальні активи». На цьому субрахунку ведеться облік витрат на придбання (розробку) НА, а також витрат за незакінченими і закінченими, але не зданими в експлуатацію об’єктами з виготовлення (створення) та модернізації НА.

Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться у розрізі витрат окремо за кожним об’єктом НА відповідної групи (п. 6 розд. II Методрекомендацій № 11) аналогічно до обліку НА за відповідними рахунками субрахунків (рах. 1211 — 1216) з поділом за групами.

Капіталізація витрат припиняється тоді, коли об’єкт перебуває вже у такому стані, який відповідає критеріям визначення НА.

Застереження щодо поліпшення НА

Сутність НА є такою, що їх модернізація або часткова заміна зазвичай є неможливою. Відповідно, більшість подальших витрат швидше підтримують рівень очікуваних майбутніх економічних вигід або потенціалу корисності, втілених у наявному НА, аніж відповідають визначенню та критеріям його визнання. Окрім того, часто важко пов’язати подальші витрати з конкретним НА, адже вони можуть стосуватися діяльності загалом суб’єкта державного сектору, у тому числі бюджетної установи. Таким чином, лише у поодиноких випадках подальші витрати (тобто витрати, понесені після первісного визнання придбаного НА або завершення самостійно створеного нематеріального активу будуть визнані як збільшення балансової вартості НА.

Зокрема, подальші витрати на бренди, заголовки, клієнтські бази та інші аналогічні НА (незалежно від того, чи придбані вони окремо, чи створені самостійно) завжди визнаються витратами періоду, в якому вони понесені.

Переоцінка НА

Кожен суб’єкт державного сектору, зокрема бюджетна установа, має право на здійснення переоцінки НА відповідно до справедливої вартості.

Увага! Переоцінка об’єктів НА на річну дату балансу — це право, а не обов’язок бюджетної установи, якщо інше рішення не прийнято розпорядником бюджетних коштів вищого рівня.

При цьому у правилах, визначених у розд. III НП(С)БО 122 та розд. III Методрекомендацій № 11, передбачено погодження рішення про проведення переоцінки об’єктів НА з органом, уповноваженим управляти об’єктами державної (комунальної) власності, якщо такий визначено. Цей захід відбувається так: суб’єкти державного сектору нижчого рівня погоджують рішення про проведення переоцінки з суб’єктом державного сектору вищого рівня за відомчою підпорядкованістю.

Є особливість погодження для суб’єктів державного сектору, що мають подвійну підпорядкованість. Вони погоджують рішення про проведення переоцінки із суб’єктом державного сектору вищого рівня, який затверджує кошторис.

Приймаючи рішення щодо необхідності такого заходу, потрібно мати на увазі таке:

1) під час переоцінки НА повинен існувати активний ринок. Проте це стосується лише тих НА, які функціонують на активному ринку.

До відома: активним є ринок, якому притаманні такі умови: товари, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними; у будь-який момент можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Через те що зазначені умови активного ринку майже відсутні, то й переоцінка НА практично неможлива, хоча і може траплятися. На це звертається увага у МСБОДС 31 «Нематеріальні активи». Тому встановлення наявності активного ринку для об’єктів НА потребує організаційних заходів із боку керівника бюджетної установи щодо покладання відповідних повноважень на структурні підрозділи або комісії, або посадових осіб, які володіють спеціальними фаховими знаннями;

2) процедура переоцінки відбувається, коли перевищено поріг суттєвості, а саме установлено 10 % відхилення залишкової вартості об’єкта НА від його справедливої вартості;

3) відмінністю від правил, що діяли до 2015 року, є те, що здійснення переоцінки НА для цілей бухобліку повинне ґрунтуватися на вимогах Закону про оцінку майна (абз. 7 ч. 2 ст. 7);

4) погодження розпорядником бюджетних коштів вищого рівня у розпорядчому документі про облікову політику бюджетної установи норми щодо переоцінки НА на річну дату балансу фактично надає дозвіл підвідомчим бюджетним установам включати до розрахунків, які обґрунтовують показники кошторису, відповідні видатки для їх здійснення;

5) у разі переоцінки одного НА слід переоцінювати й усі інші об’єкти такої групи. Якщо проведена переоцінка НА певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно. Наприклад, якщо бюджетна установа бажає здійснити переоцінку права на винахід, то переоцінюються всі права на об’єкти цієї групи, щодо яких існує активний ринок, зокрема: права на породи тварин, на сорти рослин, ноу-хау тощо. Отже, всі об’єкти однієї групи повинні відображатися або за первісною, або за справедливою (ринковою) вартістю;

6) техніка підрахунку переоціненої вартості визначається як добуток відповідно первісної вартості або накопиченої амортизації та індексу* переоцінки.

* Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкта НА дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об’єкта;

7) відомості про зміни первісної вартості та суми накопиченої амортизації НА заносяться до інвентарної картки обліку об’єкта НА;

8) наслідками проведення переоцінки НА є дооцінка (збільшення вартості НА) або уцінка (зменшення вартості НА), які оформлюються актом (протоколом) переоцінки НА, у якому за кожним об’єктом, що входить до групи, визначається переоцінена вартість. Акт затверджується керівником, на підставі якого приймається рішення про внесення змін до регістрів бухгалтерського обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта НА зараховується до капіталу в дооцінках, а сума уцінки — до витрат звітного періоду, крім таких випадків:

1) якщо до проведення дооцінок відбулася уцінка об’єкта НА, то сума його дооцінки визнається доходами суб’єкта державного сектору в сумі, що не перевищує суми зазначеної уцінки, із зарахуванням суми перевищення до капіталу в дооцінках звітного року;

2) якщо до проведення уцінки відбулася дооцінка об’єкта НА, то сума його уцінки зараховується на зменшення капіталу в дооцінках, але не більше суми дооцінки, із включенням різниці до складу витрат звітного періоду.

При цьому перевищення сум попередніх дооцінок об’єкта НА над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта НА щорічно у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, відноситься до накопиченого фінансового результату виконання кошторису з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках, а при вибутті об’єкта НА — на всю суму залишку перевищення сум попередніх дооцінок цього об’єкта нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок.

Строк корисного використання НА

Слід зазначити, що особливість НА полягає в тому, що під час строку його корисного використання, як правило, сам об’єкт фактично знаходиться у власника, а передається лише майнове право доступу до його використання. У процесі експлуатації НА, як і інші активи, зношуються. НА «переносять» свою первісну вартість на видатки бюджетної установи протягом строку корисного використання. Такий строк установлюється суб’єктом державного сектору при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) (п. 3 розд. IV НП(С)БО 122).

Суб’єкт державного сектору, у тому числі бюджетна установа, самостійно приймає рішення щодо встановлення строку корисного використання окремо для кожного об’єкта НА (або його відсутність), що оформлюється в розпорядчому документі про облікову політику, якщо інше рішення не прийнято розпорядником бюджетних коштів вищого рівня.

НА бюджетної установи поділяються на дві категорії:

1) НА з визначеними строками корисного використання у нормативно-правових актах:

— НА, щодо яких установлено строки корисного використання в додатку 2 «Типові строки корисного використання нематерiальних активiв суб’єктів державного сектора» до Методрекомендацій № 11;

2) НА із визначеними самостійно бюджетними установами строками корисного використання або їх відсутності, які можна ще поділити на:

— НА, які обмежено юридично періодом отримання від них економічної вигоди та/або потенціалу корисності, що визначається на рівні строку, зазначеного у правовстановному документі та/або у результаті відповідних заходів, обставин (поліпшення, зменшення корисності тощо);

— НА з невизначеним строком корисного використання, тобто за якими неможливо передбачити період, протягом якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди та/або потенціал корисності.

У разі визначення строків корисного використання НА, які відрізняються від типових, у розпорядчому документі про облікову політику наводиться відповідне обґрунтування такого рішення, яке погоджується з розпорядником бюджетних коштів вищого рівня.

За таких обставин відповідно до рекомендацій, які визначені у п. 4 розд. IV НП(С)БО 122, бюджетній установі слід урахувати такі фактори:

— моральний знос (амортизацію), що передбачається;

— залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів суб’єкта державного сектору;

— очікуване використання НА з урахуванням морального зносу (амортизації);

— строки корисного використання (експлуатації) подібних НА;

— правові або інші обмеження щодо строку корисного використання (експлуатації) НА.

Особливістю НА і відмінністю НА від об’єктів основних засобів є те, що строк їх корисного використання переглядається в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід та/або потенціалу корисності. НА з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюють на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання, та за відсутності таких ознак суб’єктом державного сектору установлюється строк корисного використання таких НА. Зазначені правила визначені у п. 5 розд. IV НП(С)БО 122.

Практична порада для розпорядників бюджетних коштів вищого рівня: за об’єктами НА, що мають однотипні правові та інші обмеження, технічні характеристики, призначення, умови придбання (експлуатації) і використання, моральний знос тощо слід установити однакові строки корисного використання (експлуатації) об’єкта НА за мережею підвідомчих установ. У разі, наприклад, централізованої закупівлі НА головним розпорядником бюджетних коштів строк корисного використання (експлуатації) таких НА повинен бути однаковим при введенні їх в експлуатацію для всіх підвідомчих установ, що отримують їх у результаті розподілу, передачі або невизначений з причини неможливості передбачити період, протягом якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди та/або потенціал корисності.

Амортизація НА

Знос НА визначається через їх амортизацію, яка здійснюється в бухгалтерському обліку протягом строку їх корисного використання. Подробиці щодо правил нарахування амортизації, їх застосування на практиці визначені у розд. IV НП(С)БО 122 та розд. IV Методрекомендацій № 11.

Ознайомимося із узагальнюючою та систематизованою інформацією та правилами, які необхідні бухгалтеру для нарахування амортизації НА:

1) об’єктом амортизації є вартість об’єкта НА, яка амортизується;

2) НА підлягає амортизації, коли має визначений строк корисного використання (експлуатації). У разі прийняття рішення щодо зміни строку використання НА нарахування амортизації НА відбувається з урахуванням нового строку і починається з місяця, наступного за місяцем змін;

3) нарахування амортизації здійснюється на дату балансу щокварталу. За рішенням керівника суб’єкта державного сектору у розпорядчому документі про облікову політику може бути передбачено нарахування амортизації на річну дату балансу.

Інколи необхідно нараховувати амортизацію НА частіше ніж один раз на квартал (рік). Така потреба виникає у разі вибуття об’єктів НА у результаті продажу, безоплатної передачі, ліквідації тощо;

4) нарахування амортизації здійснюється за умови, що відповідний об’єкт НА знаходиться на балансі установи та перебуває в експлуатації;

5) амортизацію НА нараховують із застосуванням прямолінійного методу, відповідно до якого річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта НА. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому НА введений у господарський обіг, і припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття;

6) амортизація здійснюється до досягнення нульової вартості НА, окрім випадків, коли існує безвідмовне зобов’язання іншої особи з придбання цього об’єкта в кінці строку його корисного використання.

Увага! Особливістю НА є те, що ліквідаційна вартість об’єкта НА не встановлюється і прирівнюється, як правило, до нуля.

Установити ліквідаційну вартість НА, тобто очікувану суму коштів (доходів), яку зможе отримати суб’єкт державного сектору, у тому числі бюджетна установа, від реалізації (ліквідації) об’єкта за вирахуванням витрат, пов’язаних із цим заходом, неможливо у зв’язку із непередбаченістю періоду, протягом якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди та/або потенціал корисності.

Винятком із правил відповідно до НП(С)БО 122 є випадки існування невідмовного зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці його строку корисного використання або якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку з урахуванням кінцевого строку корисного використання НА;

7) амортизація не нараховується на НА, доступ до яких обмежений у зв’язку з тим, що вони перебувають на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції;

8) для узагальнення інформації про нараховану амортизацію НА Планом рахунків призначено субрахунки 8014 та 8114 «Амортизація»;

9) аналітичний облік накопиченої амортизації НА ведеться за об’єктами НА у формі, яку бюджетна установа може самостійно розробити і затвердити розпорядчим документом.

Зменшення та відновлення корисності НА

На дату річного балансу бюджетна установа може самостійно оцінити існуючі ознаки можливого зменшення або відновлення корисності об’єкта НА. Які ознаки впливають на цей процес, як відображається результат у бухгалтерському обліку і звітності, визначено у розд. V НП(С)БО 122, Методрекомендаціях № 11, НП(С)БО 127 «Зменшення корисності активів», а також у Порядку застосування Плану рахунків у частині відображення таких господарських операцій.

Вибуття НА

НА, як і будь-який інший актив, може вибувати внаслідок безоплатної передачі, неможливості отримання суб’єктом державного сектору надалі економічних вигід та/або потенціалу корисності від його використання або невідповідності критеріям визнання активом. Такий актив повинен бути списаний з балансу.

Правові умови вибуття НА визначені наказом № 732, а методологічні підходи — розд. VI НП(С)БО 122 і Методрекомендаціями № 11.

У рядку «Правові умови вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності з господарського обороту» Акта типової форми № НА-3 зазначають причини вибуття НА, якими можуть бути, зокрема, такі:

1) закінчення строку дії майнових прав інтелектуальної власності; договору на використання майнових прав інтелектуальної власності; зберігання інформації щодо об’єктів права інтелектуальної власності як комерційної таємниці; ліцензійного договору;

2) дострокове припинення ліцензійного договору тощо.

НА, які мають такі причини для вибуття, повинні бути списані з балансу відповідного суб’єкта.

Але списання з балансу НА є останнім кроком у ланцюгу здійснених суб’єктом державного сектору організаційних і технічних заходів щодо оформлення цього процесу.

Рішення про списання НА приймає спеціально створена комісія суб’єкта державного сектору, у тому числі бюджетної установи, призначена наказом (розпорядженням) керівника або уповноваженого органу (посадової особи) (п. 3.1 Порядку № 732).

За результатами огляду об’єкта НА, який підлягає списанню, комісія оформляє протокол, в якому зазначає всю необхідну інформацію щодо операції списання. На підставі цього протоколу керівник видає розпорядження про виведення об’єкта НА з експлуатації.

Списання НА з балансу установи необхідно оформити Актом вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів за типовою формою № НА-3. Застосування цієї Типової форми можна поширити й на інші НА. Її складають у двох примірниках. Такий Акт складається на вибуття кожного окремого об’єкта НА, підписується головою та членами комісії, особою, яка була відповідальною за використання об’єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником суб’єкта державного сектору (п. 4 розд. IV Методрекомендацій № 11). До Акта додаються регістри аналітичного обліку об’єктів НА, що вибули (п. 5 розд. IV Методрекомендацій № 11)

Зверніть увагу: залишкову вартість, яку наводять у гр. 13 «Залишкова вартість, грн» Акта типової форми № НА-3 визначають за даними бухгалтерського обліку на останнє число місяця вибуття такого об’єкта як різницю між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації за період корисного використання (п. 3.2 Порядку № 732).

Отже, бюджетній установі слід нарахувати амортизацію за останній місяць використання об’єкта НА і тільки потім визначити залишкову вартість такого об’єкта. Цей порядок відповідає п. 9 розд. IV НП(С)БО 122, відповідно до якого нарахування амортизації припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяця вибуття НА.

У разі вибуття НА з балансу списуються його первісна (переоцінена), балансова вартість та сума накопиченої амортизації (п. 2 розд. IV Методрекомендацій № 11).

У разі продажу НА отримані надходження вважаються доходами відповідно до законодавства (п. 6 розд. VI Методрекомендацій № 11).

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з НА

Після визнання та первісної оцінки НА зараховуються на баланс суб’єкта державного сектору за первісною вартістю (п. 13 розд. ІІ НП(С)БО 122).

Відображення в бухгалтерському обліку операцій з надходження, руху та вибуття НА здійснюється відповідно до розд. 2 Типової кореспонденції.

При зарахуванні на баланс на підставі відповідного первинного документа і використанні придбаних (створених) об’єктів НА відбувається зменшення капітальних інвестицій і одночасно відображається збільшення внесеного капіталу та зменшення цільового фінансування.

Документальне оформлення в обліку надходження НА залежить від того, чи придбані, чи створені вони силами бюджетної установи, чи придбані у інших осіб або отримані в інший спосіб. Про це наголошено у листі Мінфіну від 28.04.2017 р. № 35220-07-27/11842. Тому на облік у складі НА беруться або придбані права на володіння, або користування та розпорядження об’єктом НА після відчуження їх (прав) від колишніх власників та визначення його вартості. Для документування операцій з обліку НА використовують типові форми документів, які визначені наказом № 732 і до яких додаються документи, що описують сам об’єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права бюджетної установи, зокрема: патент, свідоцтво, ліцензійний договір, договір про створення за замовленням і використання об’єкта права інтелектуальної власності, договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності тощо.

Для аналітичного обліку об’єктів НА, у тому числі права інтелектуальної власності, а також для аналітичного обліку групи однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів НА, що надійшли в одному календарному місяці та одній відповідальній за їх використання особі, у бухгалтерській службі суб’єкта державного сектору відкривається Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі НА за формою № НА-2, затвердженої наказом № 732, в одному примірнику на кожен об’єкт або групу об’єктів, яка заповнюється за даними відповідного первинного документа.

Для обліку вибуття та переміщення НА до інших установ, організацій та матеріально відповідальних осіб застосовується меморіальний ордер № 9 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів»; Меморіальний ордер № 9-авт «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів», форми яких затверджено наказом № 755.

Увага! Актуально і при плануванні, і при здійсненні платежів, і при відображенні у бухгалтерському обліку: не відноситься до власності (або похідного речового права) суб’єкта державного сектору і не відображається на його балансі об’єкт НА, наданий правовласником (ліцензіаром) у користування. При цьому платежі за надане право використання об’єктів НА у вигляді періодичних платежів, обчислених у порядку та строки, встановлені договором, відображаються суб’єктом державного сектору як видатки звітного періоду за КЕКВ 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)». У такому випадку отримані у користування об’єкти НА обліковуються на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленої в договорі.

Інвентаризація НА

Інвентаризація активів, у тому числі НА, — це бухгалтерське завдання в тому розумінні, що воно повинно виявити ступінь відповідності облікових даних фактичній наявності об’єктів обліку. Головні завдання інвентаризації перераховані в ч. 1 ст. 10 Закону про бухоблік, а п. 7 розд. І і п. 2 розд. III Положення про інвентаризацію їх деталізує, зокрема за НА.

Під час проведення інвентаризації НА слід перевірити:

1) їх документальне оформлення;

2) документи, що підтверджують права на НА, тобто право власності бюджетної установи на їх використання;

3) строк користування правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав на використання даних об’єктів;

4) правильність нарахування амортизації тощо.

Інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіном від 24.05.95 р. № 88.

Типові форми для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації затверджено наказом № 572. Саме для оформлення результатів інвентаризації НА слід застосовувати:

1) Інвентаризаційний опис необоротних активів;

2) Звіряльну відомість результатів інвентаризації необоротних активів.

Але п. 3 визначено, що для оформлення інвентаризації об’єктів права інтелектуальної власності у складі НА застосовується типова форма № НА-4 «Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», затверджена наказом № 732.

При затвердженні розпорядчого документа щодо проведення інвентаризації активів і зобов’язань та визначення членів інвентаризаційної комісії, розподілу між ними повноважень важливою є норма, викладена у п. 16 постанови № 1433. У ній зазначено, що інвентаризація комп’ютерних програм проводиться працівниками підрозділу інформаційних технологій або комісією, призначеною розпорядженням керівника відповідного органу.

НА у фінансовій звітності

У НП(С)БО 122 визначено, яку інформацію щодо НА наводять у примітках до фінансової звітності. Таку інформацію зазначають окремо щодо кожної групи НА, а також вказують додаткову інформацію.

Інформація щодо НА відображається у фінансовій звітності з урахуванням вимог НП(С)БО 101, Порядку заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затвердженого наказом Мінфіну від 28.02.2017 р. № 307, Приміток до річної фінансової звітності (Форма № 5-дс), затверджених наказом Мінфіну від 29.11.2017 р. № 977.

Нормативні документи та скорочення

ГКУГосподарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

ЦКУЦивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

БКУБюджетний кодекс України від 08.07.2010 р. № 2456-VI.

Закон про бухоблікЗакон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про оцінку майна — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» вiд 12.07.2001 р. № 2658-III.

Закон про авторське правоЗакон України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII.

Закон про держрегулювання технологійЗакон України «Про державне регулювання діяльності у сфері трансферу технологій» від 14.09.2006 р. № 143-V.

Постанова № 1433постанова КМУ «Про затвердження Порядку використання комп’ютерних програм в органах виконавчої влади» від 10.09.2003 р. № 1433.

НП(С)БО 122Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.

Методрекомендації № 11 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору, затверджені наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11.

НП(С)БО 121 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 121 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202.

План рахунківПлан рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203.

Порядок застосування Плану рахунківПорядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.

Типова кореспонденціяТипова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219.

Наказ № 732, Порядок № 732наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» від 22.11.2004 р. № 732.

Наказ 755наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм меморіальних ордерів, інших облікових регістрів суб’єктів державного сектору та порядку їх складання» від 08.09.2017 р. № 755.

Положення про інвентаризаціюПоложення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Наказ № 572 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» від 17.06.2015 р. № 572.

Інструкція № 333 — Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 р. № 333.

Стандарт № 4Національний стандарт № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності», затверджений постановою КМУ від 03.10.2007 р. № 1185.

НА — нематеріальні активи.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити