Бухгалтерські помилки: класифікація і періоди виникнення
Що взагалі вважається бухгалтерською помилкою?
Річ у тім, що чіткої відповіді на це запитання немає в жодному законодавчому або нормативно-правовому акті. Дійсно, таке визначення не вийде знайти ні в НП(С)БО 125, ні в Положенні № 88, ні в інших нормативно-правових актах. У зазначених документах більшою мірою йдеться про можливість внесення змін до фінансової і бюджетної звітності в результаті виправлення допущених помилок. На жаль, до НП(С)БО 125 немає жодних методичних рекомендацій і роз’яснень щодо його застосування.
Основні принципи, на яких базуються бухгалтерський облік і фінансова звітність, закріплені в ст. 4 Закону № 996 і п. 1 розд. III НП(С)БО 101.
Виходячи з цих документів у бюджетних установах достовірність даних бухгалтерського обліку і звітності базується, зокрема, на таких принципах:
— уникати заниження оцінки зобов’язань і витрат, а також завищення оцінки активів і доходів організації;
— відображати всю інформацію про фактичні і потенційні наслідки здійснених господарських операцій;
— відображати доходи і витрати у момент їх виникнення незалежно від дати надходження грошових коштів і інших активів, а не в наступних звітних періодах;
— відображати здійснені операції виходячи з їх суті (у тому числі виходячи з юридичної форми), а не підходити до обліку формально.
Важливо! Бюджетна установа як суб’єкт держсектору несе відповідальність за достовірність даних, наведених у фінансовій звітності (п. 15 розд. I Порядку № 307).
Розглянемо в табл. 1, яким чином можна кваліфікувати допущені бухгалтерські помилки.
Таблиця 1
| Показник | Пояснення | Примітка |
| Період виникнення | Помилки поточного звітного періоду | Це помилки, яких припустилися і виявили в поточному календарному році або виявили після закінчення звітного року, але до затвердження бюджетної і фінансової звітності. Нагадаємо, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (п. 7 розд. III НП(С)БО 101). При цьому в п. 7 розд. I Порядку № 307 зазначено, що: — звітним періодом для складання квартальної фінансової звітності є період, що починається 1 січня і закінчується в останній день звітного кварталу; — звітним періодом для складання річної фінансової звітності є бюджетний період, що становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, якщо не буде встановлений інший період у випадках, визначених законодавством |
| Зверніть увагу! У зв’язку з тим, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, то виявлені помилки в проміжній звітності (квартал, півріччя, 9 місяців) (наприклад, якщо помилки допущені в 1 кварталі, а виправлені в 2 кварталі шляхом внесення змін до регістрів бухобліку), зроблять звітність за півріччя абсолютно достовірною. Усе це пояснюється тим, що фінансова звітність складається наростаючим підсумком з початку року. При цьому врахуйте: такі помилки не зачіпають накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512 | ||
| Помилки, допущені в попередніх звітних періодах | Це помилки, які здійснені до початку нового звітного періоду, тобто у попередніх календарних роках. Такі помилки, як правило, зачіпають накопичений фінансовий результат, розмір внесеного капіталу тощо | |
| Зверніть увагу! Якщо помилка, якої припустилися, впливає на доходи і витрати попереднього звітного періоду, то слід коригувати накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512. У цьому випадку коригують сальдо фінансового результату попередніх звітних періодів на початок звітного року (п. 5 розд. II НП(С)БО 125). При виправленні суттєвих помилок, які належать до попереднього звітного періоду, п. 6 розд. II НП(С)БО 125 вимагає повторно відображати відповідну порівняльну інформацію у фінансовій звітності, крім випадків, коли це є недоцільним. У разі виправлення суттєвих помилок слід розкривати в Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5-дс) інформацію про: — зміст і суму помилки, якої припустилися; — статті фінансової звітності попередніх періодів, які змінені з метою повторного подання порівняльної інформації або обґрунтування недоцільності проведення перерахунків; — факти повторного опублікування виправлених фінансових звітів. Чи треба повторно подавати виправлену звітність? У ст. 14 Закону № 996 сказано про можливість подання уточненої фінансової звітності. Водночас нині НП(С)БО не містять ніяких норм про повторне подання виправленої звітності | ||
| Етапи бухгалтерського обліку, на яких можуть виникнути помилки | 1. Оформлення (обробка) первинних документів, в яких відображені здійснені господарські операції | Помилки, допущені при оформленні первинних документів, у разі їх невиявлення тягнуть за собою помилки як у відповідних регістрах бухгалтерського обліку, так і в показниках звітності. У результаті така звітність стає недостовірною |
| 2. Перенесення даних бухгалтерського обліку до регістрів бухгалтерського обліку | ||
| 3. Групування показників і формування бюджетної і фінансової звітності | ||
| Зверніть увагу! Носіями (джерелами) помилок можуть бути дані первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, форм бюджетної і фінансової звітності, складені як у паперовому, так і електронному вигляді. | ||
| Перелік можливих помилок | Помилки в математичних підрахунках | Слід зазначити, що чіткої межі між такими видами помилок немає. Наприклад, механічні помилки, помилки внаслідок недогляду можуть носити суб’єктивний характер (зокрема, допущені бухгалтером), а можуть бути допущені в результаті шахрайства |
| Помилки в застосуванні облікової політики | ||
| Помилки, допущені внаслідок недогляду | ||
| Помилки, допущені внаслідок неправильного трактування фактів | ||
| Помилки, допущені внаслідок шахрайства | ||
| Види помилок залежно від їх наслідків: | ||
| суттєві | Це помилки, виявлені в поточному періоді, внаслідок чого фінансова звітність не може вважатися достовірною (п. 3 розд. 1 НП(С)БО 125) Суттєвість помилки визначається за кожним видом і в сукупності усіх виявлених помилок | При виправленні суттєвих помилок, які належать до попереднього звітного періоду, слід повторно відображати відповідну порівняльну інформацію у фінансовій звітності (крім випадків, коли це є недоцільним) |
| несуттєві | Це помилки, які не потрапляють під критерії суттєвих, тобто значно не викривляють показники звітності і допускаються спеціально для досягнення особливих результатів діяльності або грошових потоків організації | У НП(С)БО не зазначено, що несуттєві помилки дозволено не виправляти |
| У цілому суттєвість помилки визначається обсягом інформації, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів звітності. Так, суттєва інформація — це інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається НП(С)БО і керівником бюджетної установи (п. 4 розд. І НП(С)БО 101) | ||
| Визначення порога суттєвості | НП(С)БО, що діють на сьогодні, не встановлюють нормативного значення порога суттєвості. Розмір порога суттєвості бюджетна організація встановлює самостійно в наказі про облікову політику після відповідного узгодження з головним розпорядником бюджетних коштів у відсотках до підсумку Балансу | На практиці поріг суттєвості, як правило, встановлює головний розпорядник бюджетних коштів у розмірі 10 % до підсумку Балансу за відповідний період. У свою чергу установа закріплює цей розмір у наказі про облікову політику |
Способи виправлення бухгалтерських помилок
Отже, якщо виявлена помилка, то її, звичайно ж, треба виправити. Як це зробити правильно? Єдиним документом, в якому бухгалтер може знайти рекомендації про правила виправлення помилок, є Положення № 88. Зокрема, у розд. 4 цього Положення чітко прописаний порядок виправлення помилок у первинних документах і облікових регістрах.
Далі розглянемо, які способи виправлення помилок у первинних документах, облікових регістрах передбачено Положенням № 88.
Таблиця 2
| Назва способу | Суть і застосування | Примітка |
| Спосіб «сторно (червоне сторно)» | Передбачає відображення неправильних записів (кореспонденції субрахунків, сум) червоним кольором або зі знаком «мінус», а правильних — темним кольором (чорний, темно-синій тощо). Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки. Її типова форма затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження типових форм меморіальних ордерів, інших облікових регістрів суб’єктів державного сектору та порядку їх складання» від 08.09.2017 р. № 755. Зверніть увагу! У довідці слід зазначити причину, через яку раніше виникла помилка. Також треба вказати, в яких саме документах і облікових регістрах був здійснений помилковий запис (номер меморіального ордера, період, за який він був складений). Таким чином, неправильний запис ліквідується в місяці виявлення помилки і відображаються правильна сума і кореспонденція субрахунків в регістрі обліку. Бухгалтерську довідку обов’язково підписує працівник, який її оформив, а після перевірки — головний бухгалтер установи | Це основний спосіб, який використовується для виправлення помилок, допущених у регістрах бухгалтерського обліку за минулі звітні періоди |
| Спосіб додаткових бухгалтерських проводок | Застосовують в ситуації, коли сама кореспонденція рахунків складена правильно, а сума за цією операцією зазначена неправильно. Наприклад, у разі нарахування доходу на меншу суму, необлікування товарно-матеріальних цінностей тощо. У цьому випадку виправлення в регістрах бухгалтерського обліку здійснюють шляхом складання додаткового бухгалтерського запису з тією ж кореспонденцією субрахунків. При цьому складають запис на різницю між правильною сумою господарської операції і сумою, яка була відображена раніше в обліку. При застосуванні цього способу також складають бухгалтерську довідку. За загальним правилом кореспонденція субрахунків повинна відповідати суті господарської операції. Дані, наведені у бухгалтерській довідці, відображають у відповідному меморіальному ордері та інших регістрах бухгалтерського обліку, що відповідають суті здійсненої операції | Цей спосіб використовують тільки для виправлення сумових помилок в обліку. При цьому ніяких коригувань (виправлень) в кореспонденції субрахунків не виконують |
| Увага! Вибір того або іншого способу виправлення помилки залежить від конкретної ситуації і характеру виявленої помилки. | ||
При виправленні помилок в первинних документах і облікових регістрах треба пам’ятати про те, що не підлягають виправленню документи, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами (за їх наявності у бюджетній організації). Про це сказано в п. 4.3 Положення № 88. Тому будь-які виправлення в касових ордерах і видаткових відомостях не допускаються. Це також підтверджує п. 32 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. № 148.
Також не допускаються виправлення в касовій книзі. Якщо все-таки виправлень уникнути не вдалося, то неправильні записи в касовій книзі виправляють коректурним способом. У цьому випадку зроблені виправлення підписує касир, а також головний бухгалтер.
Крім того, пам’ятайте про те, що не допускаються підчистки і необумовлені виправлення в тексті і цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітності (п. 4.1 Положення № 88).
НП(С)БО 125 окремо виділені способи виправлення помилок у фінансовій звітності. Застосування того або іншого способу залежить від суттєвості або несуттєвості помилки, якої припустилися. Ці способи використовують також, якщо були зміни в облікових оцінках, зміни в обліковій політиці (тобто вони торкнулися тих операцій, які впливають на фінансовий результат виконання кошторису). Представимо їх у табл. 3.
Таблиця 3
| Спосіб | Зміст і застосування | Примітка |
| Зміна статті фінансової звітності, яка раніше застосовувалася для відображення доходів і витрат | Спосіб актуальний для виправлення несуттєвих помилок, пов’язаних зі зміною облікових оцінок, пов’язаних зі зміною підходів до розподілу доходів і витрат між відповідними звітними періодами. Фактично ці помилки не зачіпають результат виконання кошторису попередніх періодів | Як приклад можна навести такі помилки: — неповне оприбуткування запасів минулого року; — заниження суми доходів і витрат в попередньому кварталі звітного року тощо |
| Коригування сальдо фінансового результату попередніх періодів на початок звітного року | Спосіб застосовується для виправлення суттєвих помилок, що належать до попередніх періодів | Як приклад можна навести такі помилки: — завищення або заниження доходів і витрат минулого року; — заниження суми внесеного капіталу тощо |
Як виправити помилки в документах, складених в електронній формі?
Напевно це питання виникає у багатьох бухгалтерів, адже у зв’язку з розширенням електронного документообігу бюджетні установи ведуть бухгалтерський облік і складають звітність в електронному вигляді.
Із цього приводу в п. 4.6 Положення № 88 зазначено, що виправлення помилок у документах і регістрах, створених у формі електронного документа, здійснюється згідно із законодавством. При цьому якихось уточнень про процедури і механізм таких виправлень зазначений пункт не містить.
Згодом Мінфін у своєму листі від 04.01.2011 р. № 31-34020-07-27/23-8665/89 повторив вищезгадану норму Положення № 88 і підтвердив, що дійсно процедура виправлення помилок в електронних документах в законодавстві не визначена.
Тому рекомендував виправляти помилки минулих звітних періодів у регістрах бухгалтерського обліку, створених у формі електронного документа, в порядку, передбаченому Положенням № 88 для виправлення помилок у регістрах, які створені на паперових носіях. Тобто бюджетні установи можуть виправляти помилки в електронних документах, керуючись тими ж методами, що й при складанні звітності в паперовому варіанті, які ми розглянули вище.
Слід зазначити, що на сьогодні бюджетна звітність складається відповідно до вимог Порядку № 44 за касовим методом (а не за методом нарахування, який застосовується при складанні фінансової звітності), подається в електронному вигляді через систему «Е-звітність».
По суті, основні функції розпорядників бюджетних коштів полягають у наступному:
— провести звіряння показників на сайті звітності в особистому кабінеті з даними бухгалтерського обліку організації;
— внести (за наявності) необхідні правки після узгодження і з’ясування причин розбіжностей з органом Казначейства;
— завізувати кожну форму звітності ЕЦП посадових осіб організації і відправити разом із фінансовою звітністю до органу Казначейства.
Достовірність переданої звітності буде підтверджена підписами працівника Казначейства, які розпорядник отримує у вигляді відповідного повідомлення. Практично помилок у бюджетній звітності, складеній за касовим методом (без відображення фактичних витрат, нарахованих сум доходів) і підтвердженій органом Казначейства, бути не повинно.
У результаті виправлення помилок у різних звітних періодах полягатиме в коригуванні, виправленні показників (помилок) у фінансовій звітності розпорядника бюджетних коштів.
Далі наведемо приклади виправлення помилок поточного звітного періоду і помилок, допущених у попередніх звітних періодах.
Виправлення помилок поточного звітного періоду
Приклад 1. При заповненні видаткової накладної на видачу матеріалів № 45 від 15.03.2018 р., які обліковуються на субрахунку 1812 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», помилково була відображена видача 100 одиниць матеріалів за ціною 110 грн., на загальну суму 1100 грн., тоді як правильно треба було відобразити видачу матеріалів за ціною 85 грн. на суму 850 грн. Тобто була помилково завищена вартість виданих матеріалів на суму 250 грн. (1100 грн. - 850 грн.).
У результаті на підставі накладної, як первинного документа, що підтверджує факт видачі матеріалів, запаси були списані в кількісному вираженні (100 одиниць) без помилок, а ось вартість виданих МШП була завищена на 250 грн.
У результаті на фактичні видатки (Дебет 8013 — Кредит 1812) були списані видані МШП на загальну суму 1100 грн. при фактичній вартості — 850 грн.
Розглянемо можливі варіанти розвитку подій.
Ситуація 1. Помилка була виявлена при заповненні меморіального ордера № 10 до занесення даних у книгу «Журнал-головна» в місяці видачі. У цій ситуації застосовуємо коректурний спосіб виправлення помилки — виправляємо ціну і загальну вартість матеріалів. Для цього неправильні дані в накладній закреслюємо, зверху записуємо правильні. Внесені виправлення підтверджуються підписом бухгалтера із зазначенням дати проведеного коригування. Після внесених виправлень ця накладна з оновленими (виправленими) записами є підставою для заповнення меморіального ордера № 10 з подальшим перенесенням даних у книгу «Журнал-головна» за відповідний місяць.
Зверніть увагу: в цій ситуації ніяких інших виправлень виконувати не треба. Також не треба складати бухгалтерську довідку.
Ситуація 2. На підставі первинного документа (накладної на видачу), в якому була помилково завищена вартість виданих матеріалів, заповнений меморіальний ордер № 10 за березень 2018 року. Фактичні видатки (у тому числі і сума 1100 грн.) звітного періоду, відображені на субрахунку 8013, були списані на фінансовий результат звітного періоду (Дебет 5511 — Кредит 8013).
У фінансовій звітності ці суми були відображені в розд. I ф. № 2-дс «Звіт про фінансові результати» за I квартал 2018 року. Крім того, у ф. № 1-дс «Баланс» в рядку 1050 «Запаси» гр. 4 «На кінець звітного періоду» була занижена загальна вартість запасів на суму помилки, якої припустилися, тобто на 250 грн. Помилка була виявлена в II кварталі 2018 року вже після подання фінансової звітності за I квартал 2018 року.
У цій ситуації для виправлення помилки застосовуємо метод «червоне сторно» і складаємо бухгалтерську довідку.
Для наочності покажемо порядок відображення цих операцій у таблиці: як було і як мало бути.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| Як було відображено в I кварталі 2018 року (помилкові записи) | |||||
| 1 | Списано на фактичні видатки МШП, видані в експлуатацію згідно з накладною № 45 від 15.03.2018 р. | 8013 | 1812 | 1100 | 10 |
| 2 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису I кварталу 2018 року | 5511 | 8013 | 1100 | 17 |
| Як треба було відобразити в I кварталі 2018 року (правильні записи) | |||||
| 1 | Списано на фактичні видатки МШП, видані в експлуатацію | 8013 | 1812 | 850 | 10 |
| 2 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису I кварталу 2018 року | 5511 | 8013 | 850 | 17 |
Наведемо приклад оформлення бухгалтерської довідки в цій ситуації.
Бухгалтерська довідка
до меморіального ордера № 10, 17
за травень 2018 року
У фінансовій звітності за I квартал 2018 року допущено перекручення інформації про вартість активів бюджетної організації. Зокрема, в результаті помилки, якої припустилися, була занижена вартість запасів — на 250 грн. і завищені фактичні видатки, які були віднесені на фінансовий результат I кварталу 2018 року.
Одиниця виміру: грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Списано на фактичні видатки МШП, видані із складу в експлуатацію, згідно з накладною № 45 від 15.03.2018 р. (методом «червоне сторно») | (8013) | (1812) | (1100) |
| 2 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису I кварталу 2018 року (методом «червоне сторно») | (5511) | (8013) | (1100) |
| 3 | Списано на фактичні видатки МШП, видані із складу в експлуатацію | 8013 | 1812 | 850 |
| 4 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису I півріччя 2018 року | 5511 | 8013 | 850 |
Оскільки ці операції були здійснені в одному звітному періоді (тобто у 2018 році), то вносити зміни у фінансову звітність за I квартал 2018 року не треба. У результаті виправлення помилки, якої припустилися, буде відновлена надмірно списана вартість МШП у складі запасів на складі (ряд. 1050 «Запаси» гр. 4 форми № 1-дс).
Таким чином, суми, відображені у підсумку Активу (ряд. 1300) і Пасиву (ряд. 1800) Балансу, будуть також відкориговані шляхом виправлення фінансового результату, і в результаті ці показники дорівнюватимуть.
Виправлення помилок минулого звітного періоду
Приклад 2. При заповненні видаткової накладної на видачу матеріалів № 78 від 15.12.2017 р., які обліковуються на субрахунку 1812 «Малоцінні і швидкозношувані предмети», помилково була відображена видача 100 одиниць матеріалів за ціною 110 грн. на загальну суму 1100 грн., тоді як правильно було відобразити видачу матеріалів за ціною 85 грн. на суму 850 грн. Тобто була помилково завищена вартість виданих матеріалів на 250 грн. (1100 грн. - 850 грн.).
У результаті на підставі накладної як первинного документа, що підтверджує факт видачі матеріалів, запаси були списані в кількісному вираженні (100 одиниць) без помилок, а ось вартість виданих МШП була завищена на 250 грн.
Отже, на фактичні видатки (Дебет 8013 — Кредит 1812) було списано видані МШП на загальну суму 1100 грн. при фактичній вартості — 850 грн.
На підставі первинного документа (накладної на видачу), в якому була помилково завищена вартість виданих матеріалів, заповнений меморіальний ордер № 10 за грудень 2017 року. Фактичні видатки (у тому числі і сума 1100 грн.) звітного періоду, відображені на субрахунку 8013, були списані на фінансовий результат звітного періоду (Дебет 5511 — Кредит 8013). Також ця сума при закритті рахунків на кінець звітного року (2017) була списана на накопичений результат виконання кошторису звітного року (Дебет 5512 — Кредит 5511). У фінансовій звітності ці суми були відображені в розд. I ф. № 2-дс «Звіт про фінансові результати» за 2017 рік.
Крім того, у ф. № 1-дс «Баланс» в рядку 1050 «Запаси» гр. 4 «На кінець звітного періоду» була занижена загальна вартість запасів на суму помилки, якої припустилися, тобто на 250 грн.
Ця помилка була виявлена при проведенні аудиту в червні 2018 року, тобто у наступному звітному році.
У цій ситуації виправити помилку можна або методом додаткових проводок, або методом «червоне сторно». Річ у тім, що коректурний спосіб виправлення помилок, допущених в минулому звітному періоді, не застосовується. Для виправлення такої помилки складають бухгалтерську довідку.
Для наочності покажемо порядок відображення цих операцій в таблиці: як було і як мало бути.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| дебет | кредит | ||||
| Як було відображено в IV кварталі 2017 року (помилкові записи) | |||||
| 1 | Списано на фактичні видатки МШП, видані в експлуатацію згідно з накладною № 78 від 15.12.2017 р. | 8013 | 1812 | 1100 | 10 |
| 2 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису IV кварталу 2017 року | 5511 | 8013 | 1100 | 17 |
| 3 | Віднесено суму фінансового результату звітного періоду на накопичений фінансовий результат виконання кошторису | 5512 | 5511 | 1100 | 17 |
| Як треба було відобразити в IV кварталі 2017 року (правильні записи) | |||||
| 1 | Списано на фактичні видатки МШП, видані в експлуатацію | 8013 | 1812 | 850 | 10 |
| 2 | Списано фактичні видатки на результат виконання кошторису IV кварталу 2017 року | 5511 | 8013 | 850 | 17 |
| 3 | Віднесено суму фінансового результату звітного періоду на накопичений фінансовий результат виконання кошторису | 5512 | 5511 | 850 | 17 |
У результаті помилки, якої припустилися, було надмірно списано МШП на суму 250 грн. (1100 грн. - 850 грн.). На цю ж суму зменшено накопичений фінансовий результат звітного періоду.
Таким чином, при виправленні помилки треба збільшити вартість МШП, що обліковуються на складі (субрахунок 1812), і збільшити накопичений фінансовий результат звітного періоду на 01.01.2018 р. (субрахунок 5512). Тому в цій ситуації слід додатковими проводками відкоригувати ці показники. У бухгалтерській довідці буде всього один бухгалтерський запис: Дебет 1812 — Кредит 5512 на суму 250 грн.
Наведемо приклад оформлення бухгалтерської довідки.
Бухгалтерська довідка
до меморіального ордера № 17
за червень 2018 року
У фінансовій звітності за IV квартал 2018 року допущено перекручення інформації про вартість активів бюджетної організації. Зокрема, в результаті помилки, якої припустилися у грудні 2017 року, було занижено вартість запасів на 250 грн. і завищено фактичні видатки, які були віднесені на накопичений фінансовий результат 2017 року.
Одиниця виміру: грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Відкориговано вартість МШП на складі і накопичений фінансовий результат 2017 року | 1812 | 5512 | 250 |
У цьому випадку причини зміни накопиченого фінансового результату за 2017 рік слід описати в Пояснювальній записці до бюджетної звітності (додаток 10 до Порядку № 44).
Приклад 3. На частину основних засобів, які в 2017 році знаходилися на реконструкції, ремонті і модернізації, що підтверджено документально, бухгалтер помилково продовжував нараховувати амортизацію. Сума надмірно (помилково) нарахованої амортизації склала 15000 грн.
У результаті ця сума була списана на фактичні видатки звітного періоду (субрахунок 8014), які були списані на фінансовий результат звітного періоду (Дебет 5511 — Кредит 8014). Також ця сума при закритті рахунків у кінці звітного року (2017) була списана на накопичений результат виконання кошторису звітного року (Дебет 5512 — Кредит 5511). У фінансовій звітності ці суми були відображені в розд. I ф. № 2-дс «Звіт про фінансові результати» за 2017 рік.
Крім того, у ф. № 1-дс «Баланс» в ряд. 1002 «Знос» гр. 4 «На кінець звітного періоду» була завищена сума нарахованого зносу, і, як наслідок, залишкова вартість основних засобів була перекручена на суму помилки, якої припустилися, тобто на 15000 грн. Також перекручено накопичений фінансовий результат, відображений у ряд. 1420 «Фінансовий результат».
Ця помилка була виявлена при проведенні аудиту в червні 2018 року, тобто у наступному звітному періоді.
Для наочності покажемо, як ці помилкові операції були відображені у бухгалтерському обліку.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн. | № меморіального ордера | |
| Дт | Кт | ||||
| Як було відображено в 2017 році (помилкові записи) | |||||
| 1 | Нараховано суму амортизації | 8014 | 1411 | 15000 | 17 |
| 2 | Списано суму амортизації на фінансовий результат звітного періоду | 5511 | 8014 | 15000 | 17 |
| 3 | Віднесено фінансовий результат звітного періоду на накопичений фінансовий результат | 5512 | 5511 | 15000 | 17 |
У результаті при виправленні цієї помилки треба відновити надмірно нараховану суму зносу (субрахунок 1411), а також відновити на цю ж суму розмір накопиченого фінансового результату звітного періоду (субрахунок 5512).
У бухгалтерській довідці виправлення цієї помилки показують одним записом: Дебет 1411 — Кредит 5512 на суму 15000 грн. і заповнюється вона так:
Бухгалтерська довідка
до меморіального ордера № 17
за червень 2018 р.
У фінансовій звітності за 2017 рік допущено викривлення інформації про суму нарахованої амортизації на основні засоби та накопичений фінансовий результат за 2017 рік. Зокрема, у результаті помилки, якої припустилися, була надмірно нарахована сума зносу на 15000 грн., яка була віднесена на накопичений фінансовий результат 2017 року.
Одиниця виміру: грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума |
| 1 | Відновлено помилково нараховану суму зносу на основні засоби і відкориговано накопичений фінансовий результат 2017 року | 1411 | 5512 | 15000 |
У цьому випадку причини зміни накопиченого фінансового результату за 2017 рік треба зазначити в Пояснювальній записці до бюджетної звітності (додаток 10 до Порядку № 44).
Також не забувайте: виявлені помилки, їх виправлення й інші зміни внесеного капіталу, фонду в дооцінках, фінансового результату наводять у ф. № 4-дс «Звіт про власний капітал» і ф. № 5-дс «Примітки до звітності» у відповідних розділах. Оскільки ці форми звітності не квартальні, а річні, то усі помилки, виправлені протягом звітного періоду, треба буде описати в Пояснювальній записці до бюджетної звітності за I квартал, півріччя та 9 місяців (додаток 10 до Порядку № 44).
Нормативні документи та скорочення
Закон № 996 — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Порядок № 307 — Порядок заповнення форм фінансової звітності в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 28.02.2017 р. № 307.
НП(С)БО — національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
