На жаль, від бухгалтерських помилок ніхто не застрахований. І головне — виявлену помилку потрібно оперативно та правильно виправити. До речі, зробити це в такій ситуації абсолютно не складно.
Основні правила виправлення помилок в первинних документах і облікових регістрах чітко прописані в розд. 4 Положення № 881. Нормами саме цього документа слід керуватися, якщо ви знайшли помилку в облікових записах і поспішаєте її виправити. Зокрема, у розд. 4 цього Положення чітко прописаний порядок виправлення помилок у первинних документах і облікових регістрах.
1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.
Способи виправлення помилок у первинних документах, облікових регістрах, передбачені Положенням № 88, ми згрупували в табл. 1.
Таблиця 1
| Назва способу | Суть і застосування | Примітка |
| Спосіб «сторно» (червоне сторно) | Передбачає відображення неправильних записів (кореспонденції субрахунків, сум) червоним кольором або зі знаком «мінус», а правильних — темним кольором (чорний, темно-синій і т. п.). Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки. Її типова форма затверджена наказом № 7552. Зверніть увагу! У довідці зазначають причину, через яку виникла помилка, якої раніше припустилися. Також треба зазначити, в яких саме документах і облікових регістрах був зроблений помилковий запис (номер меморіального ордера, період, за який він був складений) | Це основний спосіб, який використовується для виправлення помилок, допущених у регістрах бухгалтерського обліку за минулі звітні періоди |
| Таким чином, неправильний запис ліквідовується в місяці виявлення помилки і відображається правильна сума та кореспонденція субрахунків у регістрі обліку. Бухгалтерську довідку обов’язково підписує працівник, який її оформив, а після перевірки — головний бухгалтер установи | ||
| Спосіб додаткових бухгалтерських проводок | Застосовують за ситуації, коли сама кореспонденція рахунків складена правильно, а сума за цією операцією зазначена неправильно. Наприклад, у разі нарахування доходу на меншу суму, неврахування товарно-матеріальних цінностей і т. п. У цьому випадку виправлення в регістрах бухгалтерського обліку здійснюють шляхом складання додаткового бухгалтерського запису з тією ж кореспонденцією субрахунків. При цьому складають запис на різницю між правильною сумою господарської операції і сумою, яка була відображена раніше в обліку. При застосуванні цього способу також складають бухгалтерську довідку. За загальним правилом кореспонденція субрахунків повинна відповідати суті господарської операції. Дані, наведені у бухгалтерській довідці, відображають у відповідному меморіальному ордері та інших регістрах бухгалтерського обліку, що відповідають суті здійсненої операції | Цей спосіб використовують тільки для виправлення сумових помилок в обліку. При цьому жодних коригувань (виправлень) у кореспонденції субрахунків не виконують |
| Увага! Вибір того або іншого способу виправлення помилки залежить від конкретної ситуації і характеру виявленої помилки. | ||
2 Наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм меморіальних ордерів, інших облікових регістрів суб’єктів державного сектору та порядку їх складання» від 08.09.2017 р. № 755.
Саме так виглядають основні правила виправлення бухгалтерських помилок, а також вимоги до складання бухгалтерської довідки.
Проте це ще не все. Річ у тому, що при виправленні бухгалтерських помилок слід пам’ятати також про вимоги НП(С)БО 1253. Адже саме в цьому документі визначений порядок розкриття у фінансовій звітності інформації про зміни в облікових оцінках, зміни в обліковій політиці і виправлення істотних помилок.
3 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 125 «Зміни облікових оцінок та виправлення помилок», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2010 р. № 1629.
Причому залежно від того, в якому періоді виникла помилка, застосовують різні способи їх виправлення. Розглянемо детальніше ці способи в табл. 2.
Таблиця 2
| Період виникнення помилки | Пояснення до виправлення |
| Помилки поточного звітного періоду | Це помилки, які допущені і виявлені в поточному календарному році або виявлені після закінчення звітного року, але до затвердження бюджетної і фінансової звітності. Нагадаємо, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. При цьому: • звітним періодом для складання квартальної фінансової звітності є період, що починається 1 січня і закінчується в останній день звітного кварталу; • звітним періодом для складання річної фінансової звітності є бюджетний період, що становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року, якщо не буде визначений інший період у випадках, визначених законодавством |
| Зверніть увагу! У зв’язку з тим, що звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, то виявлені помилки в проміжній звітності (квартал, півріччя, 9 місяців) (наприклад, якщо помилки допущені в 1 кварталі, а виправлені в 2 кварталі шляхом внесення змін до регістрів бухобліку) зроблять звітність за півріччя абсолютно достовірною. Це пояснюється тим, що фінансова звітність складається наростаючим підсумком з початку року. При цьому врахуйте: такі помилки не зачіпають накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512 | |
| Помилки, допущені в попередніх звітних періодах | Це помилки, які допущені до початку нового звітного періоду, тобто в попередніх календарних роках. Такі помилки зазвичай зачіпають накопичений фінансовий результат, розмір внесеного капіталу тощо |
| Зверніть увагу! Якщо помилка, якої припустилися, впливає на доходи і витрати попереднього звітного періоду, то слід коригувати накопичений фінансовий результат, тобто сальдо субрахунку 5512. У цьому випадку коригують сальдо фінансового результату попередніх звітних періодів на початок звітного року (п. 5 розд. II НП(С)БО 125). При виправленні істотних помилок, які належать до попереднього звітного періоду, п. 6 розд. II НП(С)БО 125 вимагає повторно відображати відповідну порівняльну інформацію у фінансовій звітності, крім випадків, коли це недоцільно. У разі виправлення істотних помилок слід розкривати в Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5-дс) інформацію щодо: • суті і суми помилки, якої припустилися; • статей фінансової звітності попередніх періодів, які змінені з метою повторного подання порівняльної інформації або обґрунтування недоцільності проведення перерахунків; • факту повторної публікації виправлених фінансових звітів | |
Зазначимо, що в нашій ситуації йдеться про виправлення торішньої помилки, і тому виникають певні цікаві моменти.
Наприклад, якщо допущено заниження або завищення суми витрат і доходів минулого року, заниження суми внесеного капіталу, то така ситуація спричинила істотну помилку.
У результаті така помилка, імовірніше, також призведе до викривлення інформації, наведеної у фінансовій звітності. Тому що не кажи, а виправити таку помилку, не торкнувшись фінрезультату минулого року (субрахунок 5512), не вийде.
Давайте розглянемо, як виправити помилку, допущену в попередньому звітному році, на прикладі.
Приклад. У листопаді 2019 року бюджетна установа (неплатник ПДВ) уклала договір на виготовлення і монтаж фасадної вивіски з назвою установи. Договір підписаний з підрядною організацією на суму 7000 грн. Після підписання Акта виконаних робіт понесені витрати були помилково списані на витрати звітного періоду (субрахунок 8013).
У результаті ця сума була віднесена на фінансовий результат звітного періоду (субрахунок 5511). У фінансовій звітності ці суми були відображені в розд. I ф. № 2-дс «Звіт про фінансові результати» за 2019 рік.
Виходить, що бухгалтер помилково відобразив витрати на виготовлення і монтаж вивіски у складі витрат звітного періоду. Проте фасадна вивіска повною мірою відповідає визначенню об’єкта ОЗ і мала бути зарахована до складу ОЗ (оскільки вартість вивіски перевищує 6000 грн і строк її служби явно більше року).
Для наочності покажемо порядок відображення цих операцій у таблиці: як було відображено та як мало бути (правильні записи).
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція субрахунків | Сума, грн | № м/о | |
| дебет | кредит | ||||
| Як було відображено в IV кварталі 2019 року (помилкові записи) | |||||
| 1 | Отримано фінансування на виготовлення вивіски | 2313 | 7011 | 7000 | 2 |
| 2 | Перераховано попередню оплату підрядній організації | 2117 | 2313 | 7000 | 2, 4 |
| 3 | Вартість вивіски віднесено на витрати звітного періоду | 8013 | 2117 | 7000 | 4 |
| 4 | Отримано фінансування на виготовлення вивіски, списане на фінансовий результат звітного періоду | 7011 | 5511 | 7000 | 17 |
| 5 | Понесено витрати, списані на фінансовий результат звітного періоду | 5511 | 8013 | 7000 | 17 |
| У цій ситуації фінансовий результат звітного періоду (сальдо за субрахунком 5511), який слід віднести на накопичений фінансовий результат звітного періоду (субрахунок 5512), дорівнює нулю. Це пов’язано з тим, що для цієї операції Дт 5511= Кт 5511. Тому бухгалтерський запис щодо закриття сальдо субрахунку 5511 на субрахунок 5512 не складається. | |||||
| Як треба було відобразити в IV кварталі 2019 року (правильні записи) | |||||
| 1 | Отримано фінансування на виготовлення і монтаж вивіски у вигляді цільового фінансування | 2313 | 5411 | 7000 | 2 |
| 2 | Перераховано попередню оплату підрядній організації | 2117 | 2313 | 7000 | 2, 4 |
| 3 | Виконано роботи з виготовлення і монтажу вивіски на підставі акта виконаних робіт | 1311 | 2117 | 7000 | 4 |
| 4 | Вивіску зараховано до складу ОЗ на підставі акта введення в експлуатацію | 1016 | 1311 | 7000 | 17 |
| 5 | Збільшено внесений капітал | 5411 | 5111 | 7000 | 17 |
| 6 | Нараховано амортизацію у кінці звітного кварталу | 8014 | 1411 | 58,33 | 17 |
| 7 | Суму нарахованої амортизації віднесено на фінансовий результат звітного періоду | 5511 | 8014 | 58,33 | 17 |
| 8 | Суму фінансового результату звітного періоду у кінці року віднесено до накопиченого фінансового результату | 5512 | 5511 | 58,33 | 17 |
У результаті допущеної помилки такий об’єкт обліку ОЗ, як вивіска, не був відображений на рахунках обліку ОЗ, а натомість витрати на його придбання списані на витрати звітного періоду. І за її фактичної наявності в установі такий об’єкт залишився необлікованим.
Таким чином, для виправлення помилки треба оприбуткувати вивіску на баланс, тобто поставити на облік у складі ОЗ.
Також треба збільшити суму внесеного капіталу і показати нарахований знос.
Тому в цій ситуації слід додатковими проводками відкоригувати ці показники. Зазначимо, що коректурний спосіб виправлення помилок, допущених у попередньому звітному періоді, не застосовується. Отже, для виправлення такої помилки складають бухгалтерську довідку. Наведемо приклад її оформлення.
У фінансовій звітності за IV квартал 2019 року допущено викривлення інформації про вартість активів бюджетної установи. Зокрема, у результаті помилки, допущеної в листопаді 2019 року, не був оприбуткований на баланс об’єкт основних засобів (фасадна вивіска), первісна вартість якого — 7000 грн. На цю ж суму занижений внесений капітал. Також не була нарахована амортизація на такий об’єкт за 2019 рік. У зв’язку з цим у бухгалтерському обліку необхідно зробити такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Дебет | Кредит | Сума, грн |
| 1 | Зараховано вивіску на баланс до складу ОЗ | 1016 | 5111 | 7000 |
| 2 | Відкориговано накопичений фінансовий результат на суму нарахованого зносу за грудень 2019 року4 | 5512 | 1411 | 58,33 |
4 Майте на увазі: якщо установа нараховує амортизацію щоквартально, тоді на суму нарахованої амортизації за I, II і III квартали 2020 року треба буде скласти ще один бухгалтерський запис: Дт 8014 — Кт 1411 на суму 525 грн. Проте в нашій ситуації амортизацію нараховують один раз на рік. Тому в прикладі ми не показуємо донарахування амортизації за 2020 рік.
До речі, щоб виправити помилку в обліку, яка зачіпає фінрезультат попередніх звітних періодів, радимо спочатку скласти собі невелику шпаргалку-підказку.
Для цього слід записати правильні проводки і порівняти їх з фактичними записами в облікових регістрах. Після цього можна проаналізувати, яких записів бракує або що відобразили зайве. І тільки після цього є сенс складати бухгалтерську довідку як результат вашої роботи.
У цьому випадку радимо скласти перевірочну табличку (див. табл. 3).
Таблиця 3
| Субрахунок | Дебет | Кредит |
| 1016 | 7000 | — |
| 1411 | — | 58,33 |
| 5111 | — | 7000 |
| 5512 | 58,33 | — |
| Разом обороти за субрахунками | 7058,33 | 7058,33 |
У результаті після виправлення помилки у вас під рукою буде повна інформація про такий об’єкт, як фасадна вивіска, у бухгалтерському обліку.
І останній — завершальний етап. Інформацію про виправлену помилку у бухгалтерському обліку слід відобразити у фінансовій звітності установи.
По-перше, причини зміни накопиченого фінансового результату за 2019 рік треба описати в Пояснювальній записці до бюджетної звітності того періоду, в якому було проведено коригування у формах звітності (додаток 10 до Порядку № 445).
5 Порядок складання бюджетної звітності розпорядниками та одержувачами бюджетних коштів, звітності фондами загальнообов’язкового державного соціального і пенсійного страхування, затверджений наказом Мінфіну від 24.01.2012 р. № 44.
По-друге, виправлення помилки має бути відображено у квартальній і річній фінансовій звітності.
В яких саме рядках поточної звітності треба зазначити відповідну інформацію, показано в табл. 4.
Таблиця 4
| Форма фінансової звітності | Код рядка | Назва рядка | Сума | Примітка |
| № 1-дс «Баланс» Актив | 1001 | Первісна вартість | + 7000 | Показуємо первісну вартість |
| 1002 | Знос | + 58,33 | Показуємо донараховану суму амортизації за 2019 рік | |
| Якщо установа нараховує амортизацію щоквартально, тоді показуємо амортизацію за I, II і III квартали 2020 року | ||||
| 1000 | Основні засоби | + 6941,67 | Зазначаємо різницю між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу | |
| № 1-дс «Баланс» Пасив | 1400 | Внесений капітал | + 7000 | |
| 1420 | Фінансовий результат | - 58,33 | ||
| Зміни в Активі | + 6941,67 | Рядок 1000 | ||
| Зміни в Пасиві | + 6941,67 | Різниця рядків 1400 і 1420 | ||
| № 2-дс «Звіт про фінансові результати» | Оскільки проведене коригування не зачіпає доходи і витрати звітного періоду, то ці суми не будуть відображені в цій формі. Проте зміни накопиченого фінансового результату (субрахунок 5512) у результаті виправлення помилки треба описати в Пояснювальній записці | |||
| № 3-дс «Звіт про рух грошових коштів», річний | Проведене коригування не пов’язане з рухом грошових коштів і тому в річній формі звіту не буде відображено | |||
| № 4-дс «Звіт про власний капітал», річний | 4020 | Виправлення помилок | — | — |
| Гр. 3 | Внесений капітал | + 7000 | — | |
| Гр. 5 | Фінансовий результат | - 58,33 | — | |
| № 5-дс «Примітки до річної фінансової звітності» | Розділ 1 «Основні засоби» рядок 070 «Інструменти, прилади, інвентар» | У графах «Інші зміні за рік» відображаємо суми збільшення первісної вартості (7000) і донарахованого зносу (58,33) у зв’язку з виконаним коригуванням з описом цієї ситуації в Пояснювальній записці | ||
