Надання освітніх послуг: як бути з ПДВ?

Ситуація нашого читача характерна для бюджетних установ, діяльність яких пов’язана з освітою. Адже такі установи надають платні послуги у сфері освіти, котрі звільнені від ПДВ, та зараховують доходи від надання таких послуг до складу власних надходжень. Водночас зазначені установи здійснюють придбання товарів та послуг, які використовують в операціях, звільнених від ПДВ.

А звідси й виникає плутанина з обліком сум ПДВ. Тому розглянемо основні правила формування податкового кредиту (далі — ПК) та нарахування податкових зобов’язань (далі — ПЗ) з ПДВ. Насамперед почнемо з правил формування податкового кредиту.

Придбання товарів та послуг: як формувати ПК?

Традиційно під час придбання товарів та послуг установа отримує від свої контрагентів документи, в яких зазначено вартість таких товарів, послуг та суми ПДВ. Та якщо установа має статус платника ПДВ, їй доведеться дотримуватися вимог ПКУ*.

* Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI.

Далі наведемо п’ятірку основних правил формування ПК бюджетними установами-платниками ПДВ.

Правило 1. Бюджетна установа — платник ПДВ формує ПК, виходячи із загальної вартості придбаних товарів та послуг.

До речі, до цього показника включаємо суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) ОЗ, інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні активи.

Правило 2. Датою віднесення сум ПДВ до ПК є дата тієї події, що відбулася раніше. Тобто це буде:

— або дата списання коштів з рахунку установи на оплату товарів (послуг);

— або дата отримання товарів (послуг).

Правило 3. Головна підстава для віднесення сум ПДВ до ПК — це податкова накладна (далі — ПН), оформлена постачальником на ім’я бюджетної установи та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН).

Правило 4. Установа — платник ПДВ формує ПК незалежно від напряму використання придбаних товарів чи наданих послуг (в оподатковуваних чи звільнених операціях). Тобто незалежно від того, в яких операціях такі товари чи послуги будуть використовуватись установою, ПК виникає однозначно.

Правило 5. Установа формує ПК незалежно від того, почала вона використовувати такі товари або послуги в оподатковуваних операціях протягом звітного податкового періоду чи ні. Ба більше, на формування ПК не впливає той факт, чи взагалі здійснювала установа оподатковувані операції протягом звітного податкового періоду.

Вищезазначені правила формування податкового кредиту чітко прописано в п. 198.3 ПКУ.

Тож підіб’ємо підсумки щодо формування ПК. Установа — платник ПДВ відображає ПК у повному обсязі (тобто 100 %) щодо придбаних товарів та послуг незалежно від напряму їх використання та призначення.

Наприклад, в ситуації нашого читача установа формує ПК з ПДВ під час оплати за комунальні послуги, придбання продуктів харчування тощо. При цьому така можливість виникає лише за наявності правильно оформленої та зареєстрованої ПН в ЄРПН.

Нарахування компенсуючих ПЗ: коли це робити?

Насамперед із компенсуючими ПЗ мають справу установи, які здійснюють операції, звільнені від оподаткування ПДВ. Нагадаємо: перелік таких операції наведено в ст. 197 ПКУ. До речі, до цього переліку потрапили й операції, які здійснює наш читач.

Тож з якою метою використовують механізм нарахування компенсуючих ПЗ, передбачений п. 198.5 ПКУ?

Власне, мета нарахування «компенсуючих» зобов’язань полягає в тому, щоб не дозволити платнику ПДВ сформувати від’ємне значення ПДВ за рахунок ПК, сплаченого під час придбання товарів та послуг.

Якщо цього не зробити, то ПК майже завжди перевищуватиме ПЗ. Відтак платник постійно зазначатиме в декларації з ПДВ бюджетне відшкодування і від’ємне значення ПДВ.

Основні правила застосування цього механізму такі:

1) установа нараховує компенсуючі ПЗ з ПДВ, лише якщо за операцією з придбання товарів та послуг вона мала ПК. Щойно з’явилося таке право (ПН зареєстрована в ЄРПН), установа може нарахувати компенсуючі ПЗ;

2) нараховуємо компенсуючі ПЗ, якщо товари та послуги придбано для використання в операціях:

— які не є об’єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ);

— звільнених від оподаткування (ст. 197 ПКУ). Ситуація нашого читача якраз стосується таких операцій. Зазначимо: в переліку таких операцій саме й згадуються освітні послуги;

— які не є господарською діяльністю платника ПДВ (наприклад, наднормативні нестачі та втрати, псування тощо);

3) базу для нарахування зобов’язань визначаємо так:

— для товарів та послуг — виходячи з вартості придбання;

— для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості на початок звітного періоду;

4) на підтвердження нарахування компенсуючих ПЗ установа складає зведену ПН. Як правильно заповнити таку ПН, читайте в матеріалі «Надання освітніх послуг: які ПН складати?» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2023, № 43).

Надання послуг, звільнених від ПДВ

Операції з постачання товарів та послуг, звільнені від ПДВ, наведено в ст. 197 ПКУ. Цією ж статтею Кодексу визначено, які саме операції закладів освіти звільнено від ПДВ.

Зокрема, ця норма застосовується до операцій із постачання послуг:

— зі здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти закладами освіти, у т. ч. навчання аспірантів і докторантів (за наявності у закладу освіти ліцензії на постачання таких послуг) (п.п. 197.1.2 ПКУ);

— з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх закладах середньої та професійної (професійно-технічної) освіти, а також громадян у закладах охорони здоров’я (п.п. «г» п.п. 197.1.7 ПКУ).

Отже, у випадку читача дошкільний заклад освіти здійснює постачання послуг, звільнених від оподаткування ПДВ. Відповідно ПЗ за такими операціями дорівнюють нулю.

Зокрема, це стосується оформлення ПН на такі операції та їх своєчасної реєстрації в ЄРПН. Як це правильно зробити, читайте в матеріалі «Надання освітніх послуг: які ПН складати?» (див. «Бюджетна бухгалтерія», 2023, № 43).

Що в бухобліку?

Для відображення в бухгалтерському обліку операцій з формування ПК та виникнення ПЗ з ПДВ Планом рахунків* не передбачено окремих субрахунків.

* План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 № 1203.

Тому в робочому плані рахунків бюджетна установа — платник ПДВ може відкрити аналітичні рахунки до субрахунку 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами».

Крім того, установа має право самостійно вирішити, які додаткові кореспонденції складати для відображення в обліку розрахунків з ПДВ. Таке право передбачено Типовою кореспонденцією*.

* Типова кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2015 № 1219.

Та пам’ятайте: у разі застосування самостійно розроблених кореспонденцій субрахунків для відображення операцій з ПДВ необхідно в розпорядчому документі про організацію бухгалтерського обліку чітко прописати особливості відображення таких операцій.

Розглянемо покроково, як установа — платник ПДВ має відобразити в бухобліку операції з формування ПК та нарахування ПЗ.

Формування ПК

Зазвичай бюджетні установи — платники ПДВ у питаннях обліку запасів та основних засобів (далі — ОЗ) керуються нормами нацстандартів.

Так, до первісної вартості таких активів включають суми, сплачені постачальнику активів та підряднику без непрямих податків. Щодо стосується сум ПДВ, сплачених під час придбання необоротних активів та запасів, то їх до первісної вартості не включають. Адже незалежно від напряму використання та призначення придбаних товарів і послуг установа — платник ПДВ повинна включити суми ПДВ до ПК.

Таким чином, за умови наявності правильно оформленої та зареєстрованої ПН установа відображає ПК з ПДВ. При цьому підставою будуть ПН, оформлені постачальниками на ім’я установи — платника ПДВ.

Нарахування ПЗ

За загальним правилом під час нарахування ПЗ необхідно зменшити нарахований дохід на відповідну суму ПДВ. Це випливає з п.п. 2.1.2 розд. ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 124 «Доходи», затвердженого наказом Мінфіну від 24.12.2010 № 1629 (ср. ).

Та оскільки в ситуації читача платник ПДВ здійснює постачання послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, сума ПЗ за такими операціями дорівнює нулю.